企業審計費用與內部控制質量關系探析

曾艷群

文章在整理和分析內部控制質量和企業審計費用相關文獻的基礎上，分析了企業審計費用與內部控制質量的關系，并以企業審計費用為變量進行了解釋，內部控制質量與風險管理數據庫中的內部控制指數作為被解釋變量，選取我國制造業某上市公司的相關數據作為研究樣本，對企業內部控制質量與審計費用之間的相關關系進行了研究。

一、企業審計費用與內部控制質量關系的相關研究

在企業審計費用與內部控制質量關系的相關研究中，得出的大部分結論中顯示二者之間呈負相關關系，同時有研究人員具有不同的觀點，如正相關關系和倒U型關系，并且研究二者關系之間的調節機制，對企業審計費用與內部控制質量關系得出的結論進行了分析。

1.企業審計費用與內部控制質量關系為負相關。研究表明，在管控規模、風險、溢價等影響審計費用的變量基礎上，公司從財務水平和會計水平進行分析，研究內部控制缺陷對IPO審計費用的影響，發現內部控制缺陷加大了注冊會計師的工作量，因此提高了公司的審計費用。根據相關研究表明，企業內部審計職能質量越高，內部控制質量就越好，企業風險越低，注冊會計師會對內部審計的結果產生更大的依賴，導致審計費用降低。Lawrence，Susan &Gary（國外著名學者）的研究也表明，獨立的內部審計能夠有效提升內部控制質量，通過向外部認證的公共會計師提供內部審計結果，減少他們的工作量并降低審計率。國內學者對于內部控制質量與審計費用關系的研究開始于2008年強制要求上市公司披露內部控制自評報告之后。有學者通過風險導向審計的要求，根據上市公司達到控制目標的程度計算內部控制質量得分，發現得分越高，縮小審計范圍來獲取充分審計證據的同時，還能降低上市公司的錯報風險，進而影響審計費用。2011年迪博公司聯合東北財經大學，根據內部控制目標實現程度和內部控制缺陷設計了內部控制指數來表征內部控制質量，這對學術界的研究工作提供了便利。當企業用迪博指數來衡量內部控制質量時，認為良好的內部控制質量能降低被審計單位的重大錯報風險水平，影響審計成本，良好的內部控制也可以提高被審計實體的議價能力，從而降低審計成本。

2.企業審計費用與內部控制質量關系為正相關。內部控制質量和審計費用正相關的觀點主要集中在以下方面。一方面，是基于對高質量外部審計的需求，而一般情況下，高質量代表著高費用。Robert & Helen以新西蘭為研究背景，認為內部控制與外部審計是互補而非替代關系。由于公司的控制和治理決策是由多個利益相關者做出，為了保證自己的聲譽和利益，對外部審計服務的需求越大，越愿意支付更高的審計費，但這種情況僅適用于監管環境較差的地區。David，Robert&Norman也認為高內部控制質量的上市公司為了向市場傳遞更積極的信號，他們傾向于支付較高的審計費以獲得高質量的審計服務。另一方面，隨著對內部控制體系的重視以及強制披露范圍的擴大，更加精細復雜的內部控制體系會導致實質性程序的增加，提升審計成本，支付的審計費用隨之增加。在上市公司實行內部控制進行審計時，不論企業規模，審計費用都會明顯提高，歸因于注冊會計師要擴大審計范圍，對上市公司的內部控制進行更加全面地了解。有研究也得出相對于內部控制自愿披露階段，由于需要界定缺陷的重大程度和種類，強制披露階段會帶來更多審計費用的結論。

3.企業審計費用與內部控制質量關系以U型逆轉。有研究從當事人相關交易的角度分析了內部控制制度的功能，發現由于多種原因導致內部控制體系的效用還未凸顯，審計的規模效益還未呈現，上市公司內部控制質量與所支付的審計費用之間的關系正處在倒U型的上升階段。關于內部控制質量與審計費用的關系，雖然大多數學者認為它們之間存在著負相關，但并沒有得出一致的結論，有部分原因是所選樣本的時間跨度不同，因此，二者之間的相關關系還需要進一步研究，此外其調節機制仍有一定研究空間。

二、內部控制質量與審計費用之間存在的風險

為了減少兩權分離而造成的委托代理成本，外部獨立審計應運而生。隨市場經濟的發展，傳統賬項審計的低效率已經不適應現代審計市場的發展。因此，在開展審計工作之前，會計師需要承擔相應的風險作為風險評估的起點，并且對整個審計過程中可能出現的風險進行分析。企業需要通過分析內部控制指數來評估風險，以便正確識別和評估材料錯誤風險，制定具體的審計方案，并提高審計效率。企業的審計風險受企業在前期評估中作出的檢測結果的影響，通過分析評估材料的風險來分析審計風險，因此保證材料的準確性非常重要。企業財務中出現的風險是指在進行審計前存在的風險，涵蓋了固有風險和控制風險兩方面，其中固有風險是系統風險，本身無法避免。控制風險受企業內部控制制度完善和執行是否有效的影響，提高內部控制質量能夠減少上市公司的控制風險。

通過上述分析可知，若檢查風險維持在某一水平，審計風險取決于被審計實體的審計風險，審計風險跟內部控制質量具體緊密聯系。對于上市公司來說內部控制越來越受重視，對上市公司的內部控制測試的結果評估直接影響了審計費用的確定和審計方案的制定。具體來說，一方面，被審計公司的內部控制質量越高，經營活動的合規性更強，會計信息質量更好，可以降低信息失誤導致的錯報，抑制管理者的機會主義行為，確保上市公司的控制風險處于較低水平，從而降低審計風險，支付較低的審計費;另一方面，被審計實體內部控制質量越高，則公司的內部控制效果越佳，因此可以通過相對較少的審計投入來得到足夠的審計證據，明確重點審計領域和非重點審計領域，提高資源分配的合理性，提升審計效率，降低審計費用。相反，當被審計實體的內部控制質量較低時，其披露信息的公允性降低，會計信息質量也會較差，被審計公司所出現的財務風險升高，為保證審計質量，會計公司應擴大審計范圍，投入更多人力物力;并且一旦審計失敗，事務所的名譽就會受到影響，面臨的訴訟賠償風險增加，這都會導致更高的審計費用。

三、案例分析

1.公司簡介。某醫療集團作為我國醫療器械的龍頭企業，在全球醫療行業都處于較高的地位，并且形成了完整的產業鏈，在全球大部分國家都有供應。企業的主要業務范圍包括：家庭醫療、醫療呼吸設備和氧氣供應設備、醫院診所服務等。其業務發展狀況越來越好，企業的規模越來越大，利潤逐年穩定增加，在整個行業中具有很高的關注度。

2.內部控制質量現狀。從迪博內部控制數據庫中獲取了某醫療企業股份2015年～2019年的內部控制指數，該指數的數值越大，代表企業的內部控制效果越好。在2015年～2019年這五年期間，某醫療企業的內部控制指數逐年下降，從2015年的715.78下降到了2019年的574.19，五年間下降了119.78%，這意味著某醫療企業股份的內部控制質量在這五年間不斷下降。

3.審計費用現狀。某醫療企業的審計費用逐年增加，審計費用主要由審計風險和審計時間來決定，企業規模、業務復雜程度、固有風險和審計風險都是影響審計定價的重要因素。根據某醫療企業年報中所披露的信息，其企業近年來隨著生產研發能力不斷加強以及并購整合能力不斷提升，各產品業務規模以及產品品類也在不斷擴展，企業規模隨之擴大，企業所面臨的風險隨之擴大。因此在審計過程中企業的審計風險會提高，審計人員的工作量也會加重，進而造成審計費用增加。

4.內部控制質量與審計費用關系的分析。某醫療企業2015年～2019年的內部控制質量以及審計費用看出，該企業近年來審計費用逐漸升高，但內部控制指數則逐漸下降，也就是說內部控制質量在此過程中呈下降趨勢，內部控制質量與審計費用的變化情況則正好相反。內部控制質量的下降一方面會使得企業信息不對稱程度增加，管理者可能利用信息優勢來謀取私利，使得會計穩健性以及財務信息質量下降，對于這種情況，要求審計人員擴大審計范圍與審計力度，確保公司的審計質量;另一方面內部控制質量下降意味著財務報表出現問題的可能性增加，管理欺詐的可能性增加，這都會增加審計風險，注冊會計師不得不提高風險溢價來彌補審計失敗帶來的潛在損失，這也導致了審計費用的增加。某醫療企業內部控制質量的下降對審計費用的增加起一定影響。

5.總結分析。對于某醫療企業而言，內部控制質量的下降均會促使審計費用的增加;同時，內部控制質量的下降也會導致企業戰略差異度的不斷擴大，戰略差異度的擴大促進了審計費用的增加。從案例角度，再次驗證了本文所提出的假設以及實證數據結果，即在制造業上市公司內部控制質量與審計率呈負相關;內部控制質量和戰略差異程度呈負相關;戰略差異在內部控制質量與審計成本的關系中起著中介作用。

四、結束語

內部控制質量能顯著抑制審計費用。隨著上市公司內部控制質量的提高，企業所面臨的風險大大降低，審計人員所面臨的風險也會降低，審計范圍和審計力度也會減小，屆時審計成本將會降低，從而降低審計成本。一方面，良好的內部控制制度不僅有助于企業及時發現經營過程中存在的問題以及所面臨的外部風險，并及時做出相應調整，為企業的平穩經營保駕護航;另一方面，完善內部控制體系有利于合理評估管理層的管理績效，從而更好地評價和監督管理層，促進企業管理層管理質量的提高，進而為企業減少管理成本。

（作者單位：廣東興發鋁業有限公司）