白酒行業(yè)的稅收籌劃策略

張倩

摘要：白酒產(chǎn)業(yè)是我國的傳統(tǒng)優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)之一，擁有龐大的消費(fèi)群體。但白酒的釀造需要消耗大量的高粱和小麥，并且過度飲酒將對身體健康造成損害，因此國家并不鼓勵(lì)白酒行業(yè)的發(fā)展。近年來，白酒市場的競爭愈發(fā)激烈，以及新冠疫情對白酒線下銷售的影響，白酒行業(yè)面臨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。因此，如何通過納稅籌劃為白酒企業(yè)減輕稅負(fù)壓力，并在長期競爭中獲得穩(wěn)定收益顯得十分重要。文章通過對白酒行業(yè)增值稅和消費(fèi)稅的分析和探究，設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收籌劃策略。

關(guān)鍵詞：白酒行業(yè);增值稅;消費(fèi)稅;稅收籌劃

一、白酒行業(yè)納稅現(xiàn)狀

白酒行業(yè)的稅收收入在國家財(cái)政收入中占據(jù)重要比例，其稅收負(fù)擔(dān)較其他行業(yè)而言也處于較高水平。目前白酒行業(yè)的主要稅種為增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅和教育費(fèi)附加等，其中納稅占比較大的主要是消費(fèi)稅和增值稅。2019年白酒行業(yè)18家上市公司共納稅費(fèi)900.92億元，同比增長19.14%，超過營業(yè)收入16.24%的增長，高于當(dāng)年全國稅收收入同比1%的增長。總體上看，白酒行業(yè)營業(yè)收入的增速不抵稅費(fèi)的增速，白酒行業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)較重，因而如何進(jìn)行有效的納稅籌劃保障企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，成為當(dāng)下白酒企業(yè)亟待解決的問題。本文將通過具體的案例對白酒企業(yè)采購、生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)的增值稅和消費(fèi)稅進(jìn)行納稅籌劃。

二、增值稅籌劃策略

（一）納稅人身份的選擇

我國稅法中增值稅納稅人的身份有兩種，分別是一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人一般按照13%的稅率繳納增值稅，而小規(guī)模納稅人按照3%的征收率計(jì)征增值稅。根據(jù)稅負(fù)平衡點(diǎn)理論，納稅人可以通過對自身納稅人身份的選擇來降低稅負(fù)。

該理論中，假設(shè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負(fù)相同，按照一般納稅人的增值稅稅率計(jì)算出二者稅負(fù)相等時(shí)的增值率點(diǎn)，即稅負(fù)平衡點(diǎn)，若實(shí)際增值率大于稅負(fù)平衡點(diǎn)，則企業(yè)應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份繳納增值稅，一般納稅人企業(yè)可以通過設(shè)置幾個(gè)獨(dú)立核算的小規(guī)模納稅人企業(yè)來達(dá)成;若實(shí)際增值率小于稅負(fù)平衡點(diǎn)，則企業(yè)應(yīng)該選擇仍作為一般納稅人企業(yè)。稅負(fù)平衡點(diǎn)的計(jì)算公式如下：

（銷售收入-購進(jìn)成本）×一般納稅人增值稅稅率=銷售收入×3%

等式中的銷售收入和購進(jìn)成本均不含增值稅，左邊表示一般納稅人的稅負(fù)，右邊表示小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。將上式變形為（銷售收入-購進(jìn)成本）/銷售收入=3%/一般納稅人增值稅稅率，即增值率=3%/一般納稅人增值稅稅率。表1根據(jù)白酒企業(yè)適用的部分增值稅稅率，計(jì)算出每種稅率對應(yīng)的稅負(fù)平衡點(diǎn)的增值率。

（二）農(nóng)產(chǎn)品采購籌劃

白酒企業(yè)每年生產(chǎn)白酒需要消耗大量的糧食，糧食采購在公司采購業(yè)務(wù)中占較大比重，因而對農(nóng)產(chǎn)品采購進(jìn)行納稅規(guī)劃是必要的。為滿足原料需求，大型白酒企業(yè)通常會(huì)在各地設(shè)有多處白酒生產(chǎn)基地，而在生產(chǎn)基地采購糧食時(shí)企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策和農(nóng)產(chǎn)品抵扣政策合理進(jìn)行納稅籌劃。例如向生產(chǎn)基地的小規(guī)模納稅人采購糧食時(shí)，企業(yè)可以向銷售方索要普通發(fā)票，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。現(xiàn)舉例如下：

2021年10月，A酒廠向甲公司（小規(guī)模納稅人）采購一批600000千克的糧食作為原料加工生產(chǎn)白酒，采購單價(jià)為10元/千克（不含稅），當(dāng)期全部用于生產(chǎn)。假設(shè)A酒廠采購農(nóng)產(chǎn)品的核定征收方法采用投入產(chǎn)出法，即當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)前農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià)×扣除率÷（1+扣除率），扣除率為10%。

A酒廠若向甲公司索要普通發(fā)票，則適用農(nóng)產(chǎn)品核定扣除政策，當(dāng)期可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=600000×10×10%÷（1+10%）=54.55萬元;若向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票，則當(dāng)期可抵扣的進(jìn)行稅額=600000×10×3%=18萬元。即索要增值稅普通發(fā)票比專用發(fā)票可以多抵扣36.55萬元進(jìn)項(xiàng)稅額，所以白酒企業(yè)在從小規(guī)模納稅人處采購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)應(yīng)索要普通發(fā)票，避免由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

（三）銷售策略的選擇

白酒企業(yè)采用的銷售策略不同，所計(jì)繳納出的增值稅亦不同。目前國內(nèi)白酒企業(yè)常用的銷售策略是銷售代理制，即通過預(yù)先制定好的出廠價(jià)供給銷售代理商，支付的代銷手續(xù)費(fèi)作為銷售費(fèi)用處理，包含在開具的發(fā)票中，使得這部分需要繳納增值稅。白酒企業(yè)可以選擇商業(yè)折扣的銷售策略獲得相同的促銷效果，且計(jì)算增值稅時(shí)可以按扣除折扣后的價(jià)格，將部分稅收轉(zhuǎn)嫁給銷售代理商，以此減少增值稅。

但需注意的是，稅法規(guī)定采用商業(yè)折扣銷售策略時(shí)，“銷售額”和“折扣額”必須在同一張發(fā)票的金額欄分別注明，否則企業(yè)不可以按照折扣后的金額繳納增值稅，而應(yīng)該是折扣前的金額。同時(shí)，白酒企業(yè)應(yīng)事先與供應(yīng)商協(xié)商好，在支付價(jià)款時(shí)仍按折扣前價(jià)款支付，折扣部分按應(yīng)付款項(xiàng)來處理，這樣企業(yè)不僅可以按折扣后價(jià)格繳稅，還能在一定程度上起到約束和監(jiān)督供應(yīng)商的作用。

三、消費(fèi)稅籌劃策略

（一）生產(chǎn)方式的選擇

白酒企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)決策時(shí)，可以通過選擇不同的生產(chǎn)方式進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃。目前我國白酒企業(yè)常選擇的生產(chǎn)方式為自產(chǎn)和委托加工，其中委托加工又可分為委托加工成半成品和產(chǎn)成品。下面舉例說明不同生產(chǎn)方式所繳納的消費(fèi)稅。

2021年2月，A酒廠收到一筆100噸某種白酒的訂單，訂單中每噸白酒價(jià)格為3萬元（不含稅），現(xiàn)有四種生產(chǎn)方式可供選擇：

方案一：A酒廠自己生產(chǎn)，加工成本為100萬元，原料成本為80萬元。白酒的消費(fèi)稅按復(fù)合計(jì)稅，即20%的從價(jià)稅和0.5元每斤的從量稅。則A酒廠應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=3×100×20%+100×1000×2×0.5÷10000=70萬元，稅后利潤=（3×100-100-80-70）×（1-25%）=37.5萬元。

方案二：A酒廠委托乙企業(yè)加工生產(chǎn)成酒精，收回后繼續(xù)加工成訂單白酒，繼續(xù)加工費(fèi)為30萬元。原材料成本為80萬元，支付的委托加工費(fèi)為60萬元。稅法規(guī)定，2014年12月1日起，委托加工成酒精環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅不用繳納。因而A酒廠繳納的消費(fèi)稅與方案一相同，則稅后利潤=（3×100-80-60-30-70）×（1-25%）=45萬元。

方案三：A酒廠委托乙企業(yè)加工生產(chǎn)80噸高濃度白酒，收回后繼續(xù)加工成100噸的訂單白酒，繼續(xù)加工費(fèi)為25萬元，支付的委托加工費(fèi)為70萬元。則由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格=（80+70+80×1000×2×0.5÷10000）÷（1-20%）=197.5萬元。則受托方代扣代繳的消費(fèi)稅? =197.5×20%+80×1000×2×0.5÷10000=47.5萬元，A酒廠銷售時(shí)應(yīng)納消費(fèi)稅與方案一相同為70萬元，則稅后利潤=（3×100-80-70-25-47.5-70）×（1-25%）=5.625萬元。

方案四：A酒廠委托乙企業(yè)直接加工成100噸訂單白酒，原材料成本為80萬元，支付加工費(fèi)100萬元。因?yàn)橄M(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格（100+80+100×1000×2×0.5÷10000）÷（1-20%）=237.5萬元低于出售價(jià)300萬元。根據(jù)稅法規(guī)定委托加工后直接用于出售的，若出售價(jià)高于受托方計(jì)稅價(jià)格，不屬于直接出售，委托方需要自己申報(bào)納稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。因而由受托方代扣代繳的消費(fèi)稅 =237.5×20%+100×1000×2×0.5÷10000=57.5萬元，A酒廠應(yīng)納消費(fèi)稅=3×100×20%+100×1000×2×0.5÷10000-57.5=12.5萬元，則稅后凈利潤=（3×100-100-80-57.5-12.5）×（1-25%）=37.5萬元。

將上述計(jì)算結(jié)果整理為表2。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，方案三A酒廠通過委托加工成半成品高濃度白酒時(shí)，所計(jì)算出的消費(fèi)稅最多，并且稅后利潤最低;而委托加工成酒精和成品酒的節(jié)稅效果與自產(chǎn)相同。因而白酒企業(yè)在面臨生產(chǎn)決策時(shí)應(yīng)合理比較四種生產(chǎn)方式的節(jié)稅效果及經(jīng)濟(jì)效益，若選擇委托加工方式，則應(yīng)選擇直接加工為產(chǎn)成品，避免因加工成半成品帶來的二次納稅。

（二）設(shè)置獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)

白酒企業(yè)在進(jìn)行銷售時(shí)若采取直接銷售的方式，將承擔(dān)全部的消費(fèi)稅。白酒企業(yè)可以設(shè)置多層級(jí)獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)，以較低價(jià)格銷售給關(guān)聯(lián)的銷售機(jī)構(gòu)，再由銷售機(jī)構(gòu)層層加價(jià)銷售給消費(fèi)者，可以在不減少銷售收入的同時(shí)降低消費(fèi)稅。但需注意，目前稅法規(guī)定銷售給銷售機(jī)構(gòu)的價(jià)格不得低于即該獨(dú)立核算的銷售部門對外銷售時(shí)的不含增值稅銷售價(jià)格的 70%。現(xiàn)舉例如下：

2021年3月，A酒廠直接銷售給丙公司某種糧食白酒3000瓶（500ml/瓶），不含稅價(jià)為110元每瓶，銷售總額為33萬元。則A酒廠應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=33×20%+3000×0.5÷10000=6.75萬元。若A酒廠先按出廠價(jià)的70%銷售給設(shè)置的銷售機(jī)構(gòu)，再由銷售機(jī)構(gòu)按出廠價(jià)直接銷售給丙公司，則A酒廠應(yīng)納的消費(fèi)稅=33×70%×20%+3000×0.5÷10000=4.77萬元，可節(jié)約消費(fèi)稅1.98萬元。但在實(shí)際規(guī)劃時(shí)，企業(yè)要權(quán)衡設(shè)置銷售機(jī)構(gòu)的節(jié)稅效果和設(shè)置成本的關(guān)系。在上例中，若A酒廠設(shè)置獨(dú)立銷售機(jī)構(gòu)的成本高于1.98萬元，則此方案不應(yīng)采取。

（三）包裝物與產(chǎn)品分離

白酒行業(yè)存在過度包裝的現(xiàn)象，包裝物成本占銷售比重較大。而我國稅法規(guī)定，應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無論會(huì)計(jì)上如何核算均應(yīng)納入消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。白酒企業(yè)可以考慮將包裝物和白酒分開銷售給經(jīng)銷商，而銷售包裝物不需繳納消費(fèi)稅，因而可以減輕消費(fèi)稅稅負(fù)，但要注意在銷售形式上做到分開銷售，否則會(huì)被納稅機(jī)關(guān)視為避稅。

（四）先銷售后包裝

白酒企業(yè)銷售中常采用白酒產(chǎn)品與其他酒產(chǎn)品成套銷售的策略，而我國稅法規(guī)定，企業(yè)將不同稅率的產(chǎn)品組合銷售時(shí)，按產(chǎn)品適用的最高稅率計(jì)稅，即原無須納稅的其他酒產(chǎn)品要按白酒的復(fù)合計(jì)稅方式繳納消費(fèi)稅。則企業(yè)可以考慮將不同稅率的酒類產(chǎn)品先分開銷售給商家，出廠后由商家自行包裝再銷售。

（五）開發(fā)新品種酒

白酒企業(yè)的主要產(chǎn)品糧食白酒的消費(fèi)稅采用復(fù)合計(jì)稅且稅率較高，占企業(yè)總體消費(fèi)稅的比重較大。而近年來，隨著年輕人逐漸成為酒類消費(fèi)市場新的主力軍，低濃度、好口味和高顏值的飲料酒較受歡迎，具有較大的市場發(fā)展?jié)摿Α０拙破髽I(yè)可以選擇在保持自身白酒業(yè)務(wù)占主導(dǎo)地位的同時(shí)，適當(dāng)豐富產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，向飲料酒、紅酒和保健酒等其他酒種方向發(fā)展，這樣不僅可以掀起新的消費(fèi)增長點(diǎn)，還可以達(dá)到節(jié)稅的目的。現(xiàn)舉例如下：

2021年6月，A酒廠計(jì)劃將原生產(chǎn)40噸某種白酒的生產(chǎn)車間用于生產(chǎn)80噸市場熱銷的青梅酒，原白酒可實(shí)現(xiàn)的銷售收入（不含增值稅）為500萬元，青梅酒的可實(shí)現(xiàn)的銷售收入為300萬元，青梅酒適用的消費(fèi)稅稅率為10%。則生產(chǎn)白酒應(yīng)納的消費(fèi)稅=500×20%+40×1000×2×0.5÷10000=104萬元，生產(chǎn)青梅酒應(yīng)納消費(fèi)稅=300×10%=30萬元，在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)上可節(jié)稅74萬元。但在實(shí)際規(guī)劃中，新品酒的營銷策略和成本控制要跟上，企業(yè)要對新品種酒的市場做好充分的調(diào)查和預(yù)測。

四、結(jié)語

稅收籌劃方案并沒有固定模式，白酒企業(yè)在具體籌劃時(shí)要根據(jù)自身情況靈活運(yùn)用各種策略，計(jì)算比較各種方法的節(jié)稅效果，選擇切實(shí)可行的方案。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是為“企業(yè)價(jià)值最大化”目標(biāo)服務(wù)的，因而在籌劃過程中企業(yè)要具有整體觀念，注重企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和長遠(yuǎn)利益，不能一味為了降低稅負(fù)而不顧法律規(guī)定和成本效益原則。同時(shí)，白酒企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)還需注意籌劃策略的時(shí)效性，緊跟國家稅收政策的變化，并不斷地進(jìn)行納稅籌劃策略的調(diào)整，使自身行為符合稅收法律要求。

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（作者單位：南京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）