可持續發展報告GRI準則的改進及啟示

張倩 劉浩

【摘要】作為可持續發展報告的重要標準， 全球報告倡議組織發布的GRI準則體系得到了全球各類企業的廣泛認可和采用。 隨著其他披露框架的涌現、權威政府間文書的改變以及利益相關者對組織外部影響的關注， 原GRI準則也需持續改進。 2021年10月5日GRI發布了最新GRI準則， 并要求遵循GRI準則的全球企業、機構自2023年1月1日起根據最新準則編制可持續發展報告。 最新GRI準則在融合借鑒其他框架和方法的基礎上， 更新了準則體系， 修訂了報告方法和報告原則， 更具一致性和嚴肅性; 更新了員工等權益與盡職調查相關披露要求， 更具全面性和強制性; 完善了重要性評估以關注組織對環境、社會和人的影響， 更具清晰性和透明性。 這一系列改進對我國理論界及實務界有著重要啟示。

【關鍵詞】GRI準則;可持續發展報告;準則體系;重要性評估;實質性議題

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）17-0066-7

一、引言

近年來， 可持續發展已成為一個全球性重要主題， 特別是《巴黎協定》簽訂以來， 社會公眾對氣候變化和可持續發展的關注與日俱增。 可持續發展不僅是企業自身長期存續的內在要求， 更是保障整個社會經濟穩態前進的強大動力。 隨著資本市場對ESG（環境、社會和治理）信息關注度的不斷升溫， 可持續發展報告已成為利益相關者了解企業可持續發展能力的重要載體[1] 。

作為可持續發展報告方面的重要世界性團體， 全球報告倡議組織（GRI）發布的GRI系列準則得到了全球各類企業的廣泛認可和采用。 聯合國可持續證券交易所倡議（UN SSE）官網顯示， 截至2021年12月1日， 在全球各證券交易所ESG信息披露指引引用的主流標準中， GRI準則位居第一且占比高達95%。 2022年3月24日， 國際財務報告準則基金會（IFRS基金會）和GRI達成了合作協議， 共同推動在全球范圍內建立統一的ESG準則。

2021年10月5日GRI發布了最新GRI準則（簡稱“GRI準則2021”）， 要求遵循GRI準則的全球各類企業、機構自2023年1月1日起根據最新準則編制可持續發展報告。 為此， 本文對GRI最新變化的思想進行提煉和總結， 以期為我國相關部門理解全球趨勢、制定相關準則以及為企業科學全面地編制可持續發展報告提供參考與借鑒。

二、GRI歷史沿革與治理結構

為了提高全球范圍內可持續發展報告的可比性和可信度， 美國環境責任經濟聯盟（CERES）和聯合國環境規劃署（UNEP）在1997年共同發起成立了GRI。 該組織是在公眾對“埃克森·瓦爾迪茲”號石油泄漏事件造成的環境破壞表示強烈抗議之后成立的， 其目的是建立問責機制以確保企業遵守負責任的環境行為原則， 后來擴大到包括社會、經濟和治理等更廣泛的問題。 GRI致力于為可持續發展報告提供全球標準， 并通過治理結構進一步增強其可信度和作為公眾利益標準制定者的作用。 GRI主要包括： 一是全球可持續發展準則委員會（GSSB）， 其是唯一負責制定和批準GRI準則的獨立機構; 二是正當程序監督委員會（DPOC）， 其主要職責是確保GSSB的準則制定活動按照其正當程序進行， 以增加公眾和利益相關者對準則響應公眾利益的信心。

GRI在2000年發布的第一版《可持續發展報告指南》[2] 通常被稱為“G1指南”， 為可持續發展報告提供了首個全球框架。 2001年GRI作為一個獨立的非營利性機構正式成立， 并于2002年啟動了對G1指南的第一次更新， 發布了G2指南。 隨著GRI報告需求和組織認可的穩步增長， GRI分別于2006年和2013年發布了G3和G4指南， GRI指南得到進一步的擴大和改進。 2016年GRI制定了第一個全球可持續發展報告準則（簡稱“GRI準則2016”）， 該準則從2018年起取代了G4指南。 隨后GRI準則不斷地更新， 比如2019年增加了稅務議題、2020年更新了廢棄物議題。

三、2021年修訂前的GRI準則體系與主要內容

2021年修訂前的GRI準則體系以GRI 準則2016為主體， 并在2016 ～ 2019年進行了小幅修訂和更新。 該準則體系由相對獨立又相互聯系的四大模塊組成， 涵蓋36項準則， 其四大模塊又可以細分兩個層次： 通用準則和具體議題準則[3] ， 具體如圖1所示。

（一）通用準則

通用準則包括《GRI 101： 基礎》《GRI 102： 一般披露》和《GRI 103： 管理方法》。 其中： 《GRI 101： 基礎》作為組織使用GRI準則來報告其經濟、環境和社會影響的起點， 闡述了界定報告內容和報告質量所依據的報告原則， 使用針對可持續發展報告的GRI準則的基本過程， 以及GRI準則的使用方式， 并做出與使用GRI準則相關的聲明; 《GRI 102： 一般披露》包含了組織概況、戰略、道德和誠信、管治、利益相關者參與和報告實踐等六方面的披露要求; 《GRI 103： 管理方法》涵蓋了對實質性議題及其邊界的說明， 對實質性議題的管理方法及其組成部分， 以及管理方法的評估等內容。

（二）具體議題準則

具體議題準則為企業報告其經營活動產生的經濟影響、環境影響和社會影響提供了參考和遵循， 總計34項。 其中： 經濟議題（GRI 200）包括經濟業績、市場表現、間接經濟影響、采購實踐、反腐敗、不正當競爭行為、稅務; 環境議題（GRI 300）包括物料、能源、水資源和污水、生物多樣性、排放、廢棄物、環境合規、供應商環境評估; 社會議題（GRI 400）包括雇傭、勞資關系、職業健康與安全、培訓與教育、多元化與平等機會、反歧視、結社自由與集體談判、童工、強迫或強制勞動、安保實踐、原住民權利、人權評估、當地社區、供應商社會評估、公共政策、客戶健康與安全、營銷與標識、客戶隱私、社會經濟合規。

四、GRI 準則修訂背景及具體的修訂過程

（一）GRI準則修訂背景

畢馬威2020年可持續發展報告調查結果顯示： 幾乎所有（96%）的世界大公司都報告了其可持續發展情況， 且樣本中絕大多數公司（73%）依賴于GRI框架。 雖然GRI準則的出現促使了可持續發展報告的全球一致性， 但近幾年全球對氣候問題的關注以及疫情的反復， 凸顯了企業可持續性實踐和透明度的重要性， 并引起了人們對可持續發展報告在推動財務改善和可持續性表現方面的作用極大興趣， 比如如何改善和提高各組織業務的透明度， 如何應對重要的可持續發展風險以及加大審查力度等。

事實上， 人們重新關注了企業處理關鍵可持續性問題的方法， 包括： 對待員工、供應商、社區和生物的多樣性風險等。 這對準則提供可持續發展報告信息的透明度提出了更高的要求， 同時目前的GRI準則在實踐應用中也面臨著一些問題和挑戰。

1. 可持續發展報告的格局變得更加動態化。 目前的全球可持續發展報告涉及不同的框架、準則制定者和其他倡議。 為確保GRI在快速變化的全球可持續發展準則制定者中處于最佳地位， 準則框架體系及報告方法需多方借鑒融合， 進而保障可持續發展報告的清晰性、全面性和一致性。 部分反饋結果表明： 目前“符合”GRI準則的兩種方案——“全面”方案（使用整套準則來編制符合GRI準則的可持續發展報告）和“核心”方案（使用選取的GRI準則或其部分內容來報告專項信息）中， “全面”方案因未被廣泛使用， 其價值尚不清楚， 與“核心”方案的區別體現得也不明顯。 同時在實務應用中， 同一行業中的不同企業在應對一個行業的關鍵挑戰和影響方面也不一致。 造成上述情況的可能原因主要包括： 對行業最重要的影響不夠明確， 對《GRI 101： 基礎》（2016）中定義報告內容的原則應用不一致。

2. 有關員工等權益①問題的權威政府間文書出現了新的變化。 近年來， 負責任的商業行為領域不斷發展， 《聯合國指導原則報告框架》的核心概念和原則也在不斷外延， 并越來越多地應用于其他負責任的商業行為領域， 如環境。 經濟合作與發展組織（OECD）的《跨國企業指南》（2011）和《負責任商業行為盡職調查指南》（2018）證明了這一點。 自2018年以來， GRI技術委員會（TC）一直在就如何根據這些發展更新GRI的員工等權益相關準則提出建議， 包括這些發展可能如何影響GRI準則的核心概念、原則和披露。 GRI準則下的員工等權益的報告目前取決于一個組織的重要性評估。 在該準則中并沒有普遍要求所有組織提交報告， 并說明它們如何履行其尊重員工等權益的責任。 鑒于《聯合國指導原則報告框架》對所有企業提出的尊重員工等權益的期望， TC成員被問及是否應要求所有使用GRI準則的組織除了報告每個特定議題， 不管重要性評估如何還應報告一些關于他們如何履行其尊重員工等權益責任的基本信息， 并建議對特定議題準則的內容進行適當修訂和刪除。

3. 報告原則側重實際影響， 缺乏前瞻性。 報告原則是實現高質量可持續發展報告的基礎。 如果一個組織要聲明其可持續發展報告是“按照”GRI準則編制而成的， 則該組織必須運用“報告原則”。 目前GRI報告原則的應用往往關注實際影響， 強化了只面向過去的量化方法， 而缺乏一種前瞻性的方法——導向披露管理系統的穩健性， 以及學習和改進的過程， 從而盡量減少對未來的負面影響。 同時， 缺乏與關鍵概念之間的關系及其在報告系統和功能中作用的描述， 比如可持續發展背景原則， 在如何整合利益相關者觀點， 對自然、人類、社會等產生影響方面缺乏應用的相關指導。

4. 重要性評估對組織外部影響關注不足， 且易受基于利益相關者選擇偏見的影響。 GRI準則所提倡的重要性概念并沒有被很好地理解， 許多組織將“重要性”理解為對組織業務的風險（例如財務、聲譽等）， 并傾向于主要報告可能直接和顯著影響其業務的問題。 GRI重要性原則將影響評估與利益相關者觀點的識別分開， 這使得重要性評估特別容易受到基于利益相關者選擇偏見的影響， 因為這種方法導致組織只有在咨詢的利益相關者強調某種影響時才對其進行優先排序， 而且往往會根據其對組織的重要性和對利益相關者的影響進行評估。 因此， 組織將考慮其對自身的影響， 而不是其如何影響經濟、環境和社會。 反饋結果表明， 這種重要性評估的方法和《GRI 101： 基礎》（2016）中重要性原則指導部分提供的二維重要性矩陣的使用， 經常會導致人們對這些維度的偏見和不正確的解釋， 并鼓勵過于簡單的問題識別， 可能破壞對特定議題的問責制和適當的管理控制。 同時， 重要性評估中并不會經常考慮到業務關系， 評估結果不一定能反映供應鏈或其他業務關系的實際和潛在影響， 而組織在最高治理機構審查和批準報告信息（包括組織的實質性議題）方面的責任并不明確， 問責監督機制也不足， 無法保證所提供可持續發展報告的可信度和質量。

（二）GRI準則的具體修訂過程

2019年3月， GRI批準了關于通用準則審查的項目提案及制定石油、天然氣和煤炭行業準則的項目建議書。 此次審查是在TC的建議下啟動的， 同時還考慮了GSSB在從G4指南向GRI準則過渡期間收到的反饋和來自報告組織和其他利益相關者的反饋， 以及使用GRI準則審查可持續發展報告過程中所收集的信息。 GRI通用準則審查項目的總體目標包括： 一是將對盡職調查的期望納入GRI準則; 二是在通用準則中提供更明確的關鍵概念、報告原則和披露內容， 并確保其與負責任的商業行為領域的最新發展相一致; 三是協助報告組織了解報告需求， 以及其如何以透明的方式證明合規性; 四是促進GRI準則的一致應用; 五是鼓勵為有經驗的報告組織提供更相關和全面的報告; 六是使首次報告者和中小企業能更容易地應用GRI準則; 七是提高GRI準則的整體可用性。 該項目被分為四個工作流區統籌推進： 一是與員工等權益和盡職調查相關的信息披露; 二是報告原則; 三是“符合”GRI準則; 四是一般披露。 對于試點行業準則， 在公眾評議期有兩個目的： 測試石油、天然氣行業準則內容的完整性和相關性; 就擬議的行業準則概念的價值、清晰度和可行性尋求反饋。 同年， GSSB批準了一項新的GRI特定議題準則即《GRI 207： 稅務》（2019）。

GSSB于2020年6月11日至9月9日發布了GRI通用準則（GRI 101、GRI 102和GRI 103）的征求意見稿， 其中包括了對如何使用GRI準則、GRI結構、關鍵概念、使用方法以及報告原則等的全面修訂， 同時在征求意見稿附件中包含了“GRI行業計劃信息表”， 可用于幫助審查理解征求意見稿中對GRI行業準則以及建議的披露結構。 7月8日至10月6日GSSB發布了《GRI 11： 石油和天然氣行業》征求意見稿， 其中包含了GRI行業準則目標、適用， 使用行業準則確定實質性議題并報告， 以及石油和天然氣行業活動與內容的描述， 可能的實質性議題、議題描述和要求報告的內容。 10月， GSSB對上述征求意見稿期間收集的來自企業、投資機構、民間社會組織、勞工和調解機構等利益相關方的反饋和意見進行整理分類， 并對重大問題做出回應。 GSSB收到了來自石油和天然氣行業的三份利益相關方提交的文件， 這三份文件提出了對將石油、天然氣和煤炭納入GRI行業準則的擔憂。 工作組的大多數成員還認為， 用單一的行業準則來處理石油、天然氣和煤炭問題將妨礙該準則的采用， 征求意見期間收集到的反饋信息在很大程度上也反映了工作組的意見。 因此， 考慮到這些問題， GSSB決定將石油和天然氣行業與煤炭行業分開。

2021年， GSSB完成了對員工等權益信息披露的兩階段審查， GRI通用準則審查和石油、天然氣行業準則審查項目。 2021年10月5日， GRI發布修訂后的終稿， 即GRI通用準則2021以及《GRI 11： 石油與天然氣行業》（2021）。 2022年3月15日， GRI發布了修訂后的《GRI 12： 煤炭行業》（2022）。

五、GRI準則修訂后的主要變化

（一）準則體系和報告方法更具一致性

1. 準則體系新增行業準則， 增進了一致性并提高了行業可比性。 修訂后的GRI準則體系仍然是一個互連標準的模塊化系統， 要求組織以一種對利益相關者和其他利益相關方透明的結構化方式公開報告其活動及業務關系對經濟、社會和人的影響。 修訂后的GRI準則體系如圖2所示， 比較明顯的變化是加入了行業準則， 目前包括三部分： 通用準則、行業準則和GRI議題準則， 并對編碼方式進行了調整， 使其更加簡明清晰。 同時， 修訂后的GRI準則體系與歐盟可持續發展報告準則（ESRS）“三三制”架構存在一定的相似性， 也體現了其與其他國際框架的包容性和一致性。

GRI行業準則旨在提高組織報告的質量、完整性和一致性， 是報告組織必須選擇和遵循的， 該準則根據行業特性列舉了該行業可能涉及的實質性議題。 如果有適用于某組織的行業準則， 則要求該組織審查適用的行業準則中描述的每個議題， 并確定它是否是該組織的重要議題。 如果某組織認為適用的行業準則中包含的任何議題均不重要， 則要求組織將其在GRI內容索引中列出， 并解釋為什么不重要。 使用行業準則并不能代替組織自己確定實質性議題的過程， 組織仍然可以按照自己的方法和流程并結合自己的業務模式、文化法律背景、所有權結構等具體情況確定其實質性議題， 但是需要結合GRI行業準則。 若識別出的實質性議題未被列入行業準則， 組織仍然可以對其進行披露。 目前《GRI 11： 石油和天然氣行業》（2021）和《GRI 12： 煤炭行業》（2022）已經發布， 采礦業、農業、水產和漁業行業準則正在制定中。 在準則體系中增加行業準則， 增進了報告的一致性， 提高了行業間的可比性， 同時可減少組織挑選或回避報告實質性議題的可能性， 從而提高準則的可信度和權威性。 此外， 所有GRI議題準則都經過調整， 以確保與修訂后的GRI通用準則一致。 目前的議題準則共31項， 雖然編碼方案未變， 但將不再被劃分為經濟、環境和社會三大系列。

2. 統一報告方法。 修訂后的GRI準則體系取消了通用準則《GRI 101： 基礎》（2016）中編報可持續發展報告的兩種基本方法， 即不再允許使用原GRI準則中的“全面”方案和“核心”方案。 目前， 修訂后的通用準則《GRI 1： 基礎》（2021）中只有一個方法， 即組織必須遵守GRI 1-3（2021）的九項要求， 才能“按照”GRI 準則進行報告， 并強調“按照”GRI準則作為默認的方法。 九項要求包括： （1）應用報告原則; （2）報告《GRI 2： 一般披露》（2021）中所有披露項; （3）確定實質性議題; （4）報告《GRI 3： 實質性議題》（2021）中所有披露項; （5）根據GRI議題準則對每個實質性議題進行報告; （6）提供遺漏披露和不遵守要求的原因; （7）發布GRI內容指引; （8）提供一個使用聲明; （9）通知GRI使用本準則。 如果組織沒有全部遵守以上要求， 那么可以聲明其“參照”GRI準則， 前提是符合GRI 1-3（2021）“參照”GRI準則報告的相關要求。 同時增加了一項建議， 即不能遵守所有“按照”要求的組織應該隨著時間的推移過渡到“按照”GRI準則的報告。 修訂后的報告方法與其他的公司報告框架一致， 清楚地說明了合規要求， 保證了GRI準則的嚴肅性， 并有助于報告者理解和應用GRI準則。

（二）員工等權益與盡職調查相關方面的披露更加全面且更具強制性

對員工等權益的影響是一個貫穿各個領域的問題， 這是GRI準則需要解決的最重要的影響類型之一。 因此， 在修訂后的GRI通用準則中“實質性議題”的定義及與員工等權益有關的披露中均進行了重點強調， 且將《GRI 412： 人權評估》（2016）議題準則刪除， 修訂后的內容反映在GRI通用準則2021中， 并要求所有組織遵守。 修訂后的GRI通用準則反映了權威的政府文書對負責任商業行為的期望， 并包含了GRI相關披露技術委員會的建議， 主要的變化如下： （1）增加了報告組織對負責任商業行為的政策承諾的新要求， 包括尊重員工等權益的具體政策承諾和進行盡職調查的承諾以及更進一步的信息， 比如如何對這些政策承諾進行批準和溝通（GRI 2-23政策承諾）; （2）增加了在整個組織中嵌入政策承諾的披露要求， 描述組織如何將上述政策承諾嵌入其活動和業務關系中（GRI 2-24嵌入政策承諾）; （3）在利益相關者參與方針的一般披露中增加了描述利益相關者參與目的， 及其如何努力確保與其他利益相關者進行有意義的接觸的要求（GRI 2-29利益相關者參與方針）; （4）遵守法律和規章構成理解組織負責任的商業行為實踐的關鍵信息， 將《GRI 307： 環境合規》（2016）和《GRI 419： 社會經濟合規》（2016）由通用準則《GRI 2： 一般披露》（2021）中“披露項2-27： 法律法規的符合性”所替代， 要求所有組織都必須遵守。 GRI 準則2021對上述信息的完善和修訂為其他組織和利益相關者提供了如何履行其尊重員工等權益和管理相關影響的責任的范例， 從而有助于改善報告實踐， 支持組織以更統一的方式遵守國家或地區法規規定的報告要求。

（三）報告原則更加注重信息質量和呈現方式

修訂后的通用準則GRI 1-4（2021）中不再強調“界定報告內容所依據的報告原則”， 而是更加注重披露信息的質量和呈現方式。 在修訂前的通用準則《GRI 101： 基礎》（2016）中， 報告原則分為兩組： 界定報告內容的原則和界定報告質量的原則。 報告原則修訂前后的對比情況如表1所示， 利益相關者包容性和重要性原則不再作為獨立的原則提出， 而是將其部分內容更多地體現在通用準則《GRI 3： 實質性議題》（2021）中。 “可靠性”原則已被重新命名為“可驗證性”， 其與歐盟可持續發展報告準則（ESRS）概念指引下的提升性信息質量特征“可驗證性”趨同， 強調對信息的審查以確保可持續發展報告的質量。 準確性、可比性、完整性以及可持續發展背景原則等對相關概念和指南措辭進行了修訂和澄清， 提高了報告原則的清晰度和一致性。

（四）重要性評估更加關注組織對經濟、環境和人的影響并加強問責

修訂后的GRI通用準則2021重點關注組織對經濟、環境和人的影響。 “實質性議題”被定義為代表一個組織對經濟、環境和人的最重要影響的議題， 而且“對利益相關者的評估和決策的影響”不再是決定一個議題是否重要的獨立因素， 因此消除了對重要性矩陣的需要， 《GRI 101： 基礎》（2016）中的重要性矩陣不再包括在《GRI 1： 基礎》（2021）中。 雖然“實質性議題”的定義已經被修訂， 但利益相關者的參與是識別和評估組織影響的一部分， 并為確定實質性議題的過程提供信息。 從利益相關者主導的重要性評估到使用更廣泛、更豐富的證據基礎的轉變， 反映了當前的最佳實踐。 將利益相關者的投入與市場和運營環境、國家和國際趨勢、專家觀點等結合起來， 并通過選擇有限的外部利益相關者， 消除了扭曲重要性評估的風險。 同時， 在通用準則《GRI 3： 實質性議題》（2021）中給出了確定實質性議題的四步驟指導， 如圖3所示。

第一步， 了解組織背景。 主要了解結合行業準則對組織及其擁有和控制的所有實體的活動和業務關系的高度概述， 發生這些活動的可持續性背景， 以及其利益相關者的概述。 這些可為組織提供識別其實際和潛在影響的關鍵信息。

第二步， 確定組織在其整個組織活動和業務關系中對經濟、環境和人的實際和潛在的影響， 包括消極和積極影響、短期和長期影響、預期和非預期影響以及可逆和不可逆影響。 在確定影響的過程中， 組織可以使用自己的評估信息或第三方評估信息、法律審查、反腐敗合規管理系統、財務審計， 以及組織或行業或多方利益相關者計劃執行的業務關系的任何其他相關評估信息， 甚至是來自更廣泛的企業風險管理系統的信息。 此外， 應努力了解利益相關者的關切， 并咨詢內、外部專家。 在此過程中， 也需要考慮行業準則中描述的議題及其影響。

第三步， 評估影響的重要性。 評估上述影響的重要性方法包括定量和定性分析， 這將會受到組織經營所屬行業及其業務關系的影響， 且評估過程具有一定的主觀性， 需要咨詢利益相關者和內、外部專家。 實際和潛在負面影響的嚴重程度主要由三方面特征決定， 包括規模（影響有多嚴重）、范圍（影響有多廣泛）、不可補救（要抵消或彌補造成的傷害有多難）。 其中的任何一個都可能造成嚴重的影響， 但是通常情況下， 三者是相互關聯的， 影響的規模和范圍越大， 就越難以補救。

第四步， 優先考慮報告最重要的影響。 為了確定報告的實質性議題， 組織會根據影響的重要性對其進行優先排序。 首先， 設置一個閾值來確定哪些議題是重要的。 影響的重要性是決定一個議題是否值得報告的唯一標準， 組織不能將報告某一議題的困難或尚未管理該議題的事實作為決定是否報告該議題的標準， 部分議題的負面影響不能被正面影響抵消， 應分開排序。 其次， 測試實質性議題。 組織應根據適用的GRI行業準則及對其組織或行業相關議題有深入了解的潛在信息使用者和專家對選擇的實質性議題進行測試， 以幫助組織驗證其設置的閾值， 同時應尋求外部保證， 以評估其確定實質性議題過程的質量和可信度。 最后， 在組織最高治理機構審查和批準實質性議題清單后， 組織根據《GRI 1： 基礎》（2021）中的要求4和要求5決定議題報告具體內容。 通用準則一般披露項目GRI 2-12明確了組織最高治理機構在審查和批準報告信息（包括實質性議題在內）方面的責任， 強調最高治理機構在監督過程中的角色， 以識別和管理組織的影響， 包括盡職調查過程， 關注識別和管理組織對經濟、環境和人的影響的過程， 從而強化問責機制。

六、GRI準則修訂對我國的啟示

可持續發展報告已經成為我國企業面對的重要信息披露內容。 中國上市公司協會和中證指數有限公司聯合發布的《中國上市公司ESG發展白皮書》（2021）顯示， 2019年我國A股市場上披露ESG信息的上市公司數量為371家， 2021年增長到1112家。 滬深300成分股中有248家發布了2020年度ESG報告， 占比超過了82%。 可見， 我國上市公司披露ESG的積極性不斷提高， 主動進行ESG披露的上市公司數量在逐年增加。 可持續發展報告GRI準則的修訂， 對我國理論界和實務界， 特別是相關的準則制定機構和我國企業都有著重要的啟示。

（一）融合借鑒， 加速推進中國特色可持續發展報告制度的構建步伐

我國與可持續發展報告相關的信息披露的規范體系主要是以各行政部門及證券交易所出臺的規范性文件為主導， 沒有法律明文規定， 且尚未正式出臺專門整體規范可持續發展報告信息披露的規定， 對企業可持續發展報告信息披露的監管措施目前仍以自愿披露為主， 相關指引多是環境、社會和治理的單項報告而非可持續發展綜合報告， 也未詳盡明確地規定可持續發展報告所應包含的內容， 導致可持續發展報告信息披露的質量參差不齊。 近年來， 國際社會對于氣候變化及其對社會經濟生活的影響， 以及企業在可持續發展方面的投入、影響及其貢獻等日益關注， 利益相關者尤其是資本提供者對于企業應對氣候變化、承擔社會責任、確保可持續發展方面的相關舉措及其影響等信息越來越重視， 甚至成為其決策的重要依據[4] 。 雖然國際上目前有多個機構在制定有關可持續發展報告或ESG報告的標準， 但是由于我國市場和企業的獨特性， 不能采用簡單的拿來主義， 應借鑒分享國際最佳實踐， 做好與國際發展趨勢的對接， 并根據我國的發展階段和特點制定適合我國國情的可持續發展信息披露標準。

（二）加強合規經營， 降低披露選擇性

根據目前學者們對中國上市公司協會編寫的《上市公司ESG實踐案例》（上下冊）中的 133 家上市公司ESG案例的研究發現， 在我國上市公司環境信息披露中， 選擇性披露、報喜不報憂、只談環境績效不談或淡化環境問題的現象比較突出[5] ， 因此需要加強對企業“漂綠”行為的遏制， 督促企業合規經營、透明披露。 GRI 準則2016中的具體議題準則《GRI 307： 環境合規》和《GRI 419： 社會經濟合規》， 被GRI準則2021的《GRI 2： 一般披露》中的“披露項2-27： 法律法規的符合性”所替代， 要求所有“按照”GRI準則編制可持續發展報告的組織遵守， 同時將“違規重大罰款”修訂為“違規重大實例”， 并需要披露重大實例是如何確定的， 在一定程度上降低了披露的選擇性， 提高了披露的客觀性和詳細度。

（三）注重員工等權益保障， 促進社會公平

隨著我國眾多勞資糾紛、人為安全事故等問題的出現以及政府對農民工問題的高度關注， 公眾對企業社會責任、企業公民責任等呼聲日益高漲。 而權威政府間文書的更新和GRI準則2021對員工等權益內容的修訂，以及我國《國家人權行動計劃（2021-2025年）》等文件的出臺， 都凸顯了對尊重、保護和發展人權的重視。 因此， 企業應在此方面做出表率， 積極履行社會責任， 加大對員工、客戶和供應商等利益相關者的權益保障和披露力度， 提升可持續發展報告質量， 促進社會公平。

（四）強化實質性議題評估與問責監督， 提高信息可信度和有用性

實質性是決定社會責任報告、可持續發展報告或ESG報告信息含量和信息覆蓋范圍的價值衡量標準， 也是組織信息披露的基礎和質量保證。 企業社會責任報告、可持續發展報告或ESG報告參考價值的高低， 取決于其是否實質性地披露了對環境、社會和人的重大影響。 因此， 對實質性議題的識別尤為重要。 而我國企業對實質性議題進行識別的總體比例較低， 識別具體程度因公司不同而存在較大差異， 識別工作流程具有趨同性， 但主要是與利益相關者溝通的焦點問題， 且大都采用二維矩陣對實質性議題進行重要性評估。 修訂后的通用準則《GRI 1： 基礎》（2021）中刪除了二維重要性矩陣， 對指南進行了擴充和豐富， 并在通用準則《GRI 3： 實質性議題》（2021）中對實質性議題的評估步驟給出了指導， 企業應該采用可靠的方法和程序確定實質性議題， 結合適用行業準則， 充分披露其活動和業務關系對經濟、環境和人的實際和潛在的負面和積極的影響， 同時關注重要性評估過程中內、外部的問責監督， 提高可持續發展報告的可信度和有用性。

【 注 釋 】

①原文是“Human rights”，主要內容涉及對該組織特別關注的利益相關者類別，包括消費者、客戶、員工和其他工人，以及當地社區等群體或個體權益的保護和尊重。

②修訂后的GRI準則體系中議題準則的列示及排序情況取決于組織對相關議題根據重要性評估過程確定的實際和潛在影響的重要性程度，詳細內容參見本文圖3。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 張長江，張思涵，侯夢曉.企業可持續發展報告質量評價與牽引機制研究——以中美歐進入世界500強石化企業為例[ J].財會通訊，2021（16）：88 ～ 91+151.

[2] 溫素彬，張宇晴，朱珊.全球報告倡議GRI的最新發展及應用[ J].會計之友，2017（18）：125 ～ 131.

[3] 黃世忠.ESG理念與公司報告重構[ J].財會月刊，2021（17）：3 ～ 10.

[4] 陸建橋.國際財務報告準則發展當前的形勢、挑戰與未來趨勢[ J].會計研究，2020（10）：3 ～ 12.

[5] 黃世忠.ESG報告的“漂綠”與反“漂綠”[ J].財會月刊，2022（1）：3 ～ 11.