審計沖突理論視角下的審計失敗問題研究
2022-05-30 00:39:18蘇亞莉副教授黃琳丁立琪
商業會計 2022年9期
蘇亞莉（副教授）黃琳丁立琪
（1，2東華理工大學 江西南昌 330000 3國家江西省電力公司撫州分公司 江西撫州 344000）
一、引言
2020年10月，國務院發布《關于進一步提高上市公司質量的意見》（國發［2020］14號）明確指出：相關中介機構要當好資本市場“看門人”的專業角色，及時、準確、完整地提供相關信息。作為資本市場中介機構的主要成員之一，會計師事務所的審計質量自然成為大眾矚目的焦點。審計作為一項鑒證服務，其特有的獨立性使其產生了不同于其他業務的特殊價值。但在現實中，審計各方之間力量的博弈會引起一定的沖突，往往容易使得審計發生獨立性缺失的風險，這也進一步成為審計師偏差行為產生的原因，最終導致會計師事務所出具不恰當的審計報告。
迄今為止，已有很多學者對各大審計失敗案件進行了較為全面的分析，但無論是哪一個案件，都很難將責任完全歸咎于單獨一方。Mark，S.B.和Dana，R.H（1960）提出審計沖突理論，陳漢文（2019）對其核心觀點進行了進一步總結。該理論認為：審計師產生偏差行為的影響因素來源于管理層與審計師的力量博弈對比。本文從該視角切入，突出展示審計失敗與利益相關方之間的利害關系，以推動多角度審計失敗規避分析。
二、審計失敗與審計沖突理論
（一）審計失敗的基本概述
1.審計失敗的界定。當前國內外學者對審計失敗的定義一直持有不同的觀點，具體可以總結為兩種：
（1）結果失敗論。在審計業務誕生初期，國外學者將審計失敗定義為審計師對具體審計事件提出錯誤的審計意見。這一定義并不強調審計過程中審計師實施的審計程序是否嚴格遵守審計制度標準，而是著重于審計意見的不當出具上，若從市場投資者與社會公眾的角度出發，這種觀念并無不妥。
（2）過程失敗論。隨著國內外資本市場的不斷發展，審計行業制度的規范性也逐漸完善。由此，眾多學者認為審計失敗的界定不應以審計意見為單一判斷依據。朱小平、葉友（2003）對此進行了深入研究，發現這類觀點將審計失敗的發生歸咎于審計師的疏忽大意以及缺乏相應的專業勝任能力，并認為公司經營失敗與審計失敗都有其主要責任方。
由于審計結果受多方共同影響，單純以是否正確出具審計意見作為界定依據稍顯片面，因此本文以過程失敗論作為分析基礎展開研究。
2.審計失敗的原因。基于過程失敗論的界定基礎，可以將審計失敗的原因分為以下兩個方面：
（1）經營風險導致審計失敗。公司在日常經營過程中經常面對不同的經營風險，如行業受宏觀政策變化影響導致經營狀況不佳。公司面臨的風險都可能成為舞弊行為產生的動機，不僅會影響到財務報表整體層面，還會對具體認定層面造成重大影響。對于審計師來說，管理層精心舞弊帶來的檢查風險遠遠超過正常審計錯誤引起的檢查風險。因此，經營風險所帶來的管理層舞弊為審計工作增添了難度，增加了審計失敗的概率。
（2）審計風險導致審計失敗。基于審計風險模型，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。對于審計師來說，評估的重大錯報風險與可接受的檢查風險水平呈反向變動關系，若審計師未能有效評估被審計單位存在的重大錯報風險水平，將導致可接受的檢查風險水平不符合實際，被審計單位審計風險無法降低至合理水平，進而影響審計意見的公允性，最終可能導致審計失敗。
3.審計失敗的后果。首先，站在投資者的角度，當確認審計失敗為既定事實后，投資者首先會明確審計責任，并將這種責任寄托于通過法律訴訟的形式獲得補償。投資者獲得足額賠償的難度取決于審計師的償付能力，經營狀況堪憂的會計師事務所具有更低的保險價值。與之相對應，會計師事務所其他被審計客戶的證券價值也會受到質疑，進而導致證券市場對此產生更為強烈的負向反應。其次，站在會計師事務所的角度，審計失敗帶來的經濟后果就是訴訟風險和聲譽風險。審計作為獨立第三方，需因出具的審計報告對有關各方負責。因此，會計師事務所必須評估審計業務對自身帶來的影響，以避免由于忽視評估過程而導致的訴訟成本或者聲譽遭受嚴重損失。最后，站在監管環境的角度，重大審計失敗案件的爆發能夠激起監管者對于審計制度的進一步思考、優化，倒逼會計師事務所按照效用函數履行經濟責任。例如自2001年美國各大上市公司財務造假事件爆發后，一系列審計失敗案件浮出水面，監管者對此進行了長達一年的法案修訂。
（二）審計沖突理論的基本內容
審計沖突理論以哲學中的沖突理論作為基礎，并與審計行業發展特點相融合，將審計失敗的根本原因歸結于“人與人之間存在利害沖突”，這種利害沖突隱藏在審計工作的三方關系之間。由于公司所有者與管理層之間的博弈關系不以達成合作為前提，這種基于不可信假設的博弈產生了第三方監督的需求，同時催生了兩種審計角色：客觀獨立的“外部監督者”和徒有其表的“代理合謀者”。而審計師的利益需求會使其角色發生一定的改變，當其陷入遵守審計準則與威逼逐利的兩難境地時，就會產生不同程度的力量沖突。
基于審計沖突理論，Goldman和Barley（1975）提出審計沖突模型（簡稱G&B模型）。1976年，Donald R.Nichols&Kenneth H.Price對G&B模型進行了具體優化（簡稱N&P模型），如圖1所示。由于在一般的財務報表審計中，不同會計師事務所對管理者（客戶）來說差別不大，而每個客戶對于會計師事務所來說都是收入來源，這種不對稱關系導致會計師事務所容易產生對客戶的依賴性（陳漢文，2009）。
無論是原始G&B模型還是經過修正的N&P模型，都說明“管理層施加壓力的可能性”與“審計師抵抗管理層壓力的能力”共同影響審計師產生偏差行為的結果。如圖1所示，從管理層方面來說，其力量優勢主要是在經濟上掌握著聘請與解雇的權力，作為擁有選擇權的一方，其依賴審計師的可能性更弱。當無保留審計意見對管理層十分重要，且公司經營狀況及管理層道德水準處于較低水平時，其運用這種力量優勢施加壓力的可能性就較大；從審計師方面來說，其力量優勢往往體現于對自身的高要求上，若服務的性質特殊，且其自身擁有穩定的收入來源，對客戶的依賴較弱，并具有較高的職業道德水平，在這種情況下，審計師對于管理層來說力量就比較大。
圖1 修正后的審計沖突模型（N&P模型）
三、基于審計沖突理論的雙方沖突博弈
基于審計沖突理論可以發現，審計師作出偏差行為導致審計失敗的根本原因是被審計單位與會計師事務所之間存在不同程度的利益沖突，細化至整個審計過程中可以表現在各個階段。
（一）初步業務活動階段
審計工作開展的初始階段，管理層的角色清晰程度與審計費用的支付情況經常成為爭議的焦點。某些情況下，管理層會同時擔任審計業務決定者與被審計執行者的雙重角色，使其容易產生舞弊動機。此外，由于管理層角色模糊，無法產生明晰的委托界限，審計師出于自利動機而產生職業道德偏差時，其發表錯誤審計意見的可能性就越大，從而更容易造成審計失敗，嚴重影響利益相關者對公司真實經營情況的把控。
會計師事務所在承接審計業務時，可分為初審與連審兩種情況。初審時，會計師事務所需要花費一定的時間和成本衡量承接業務的收益和風險；非初次承接審計業務的會計師事務所則可以根據以前年度的審計工作經驗，對被審計單位的必要情況做出評估。但當審計師發現被審計單位存在重大環境變化時，會計師事務所需要衡量該重大變化是否影響其作出連續審計的決定，或者考慮是否通過增加審計費用繼續承接業務，據此二者之間的博弈正式開始，具體關系如下頁圖2所示。
圖2 初步業務活動階段雙方博弈關系
（二）執行審計業務階段
執行審計業務時，管理層提供資料的詳盡程度決定了審計師執行程序的完整程度。當被審計單位沒有隱瞞其財務報告的真實情況時，提供的信息較為準確，配合審計工作的意愿較為強烈。而當公司經營情況不佳時，面對審計師詢問管理層就可能有所隱瞞。對于審計師來說，不利于收集充分適當的審計證據、執行完整的審計程序。
而從審計師角度出發，無論面對何種類型的被審計單位，都應在制定審計計劃和擬實施的審計程序時考慮被審計單位的內控是否得到執行，進而考慮是否進行控制測試，或信賴內控以減少相應的實質性程序。這個過程本身就蘊含著兩種選擇，要么增加成本實施更多的審計程序，要么減少審計程序泛泛而查。作出這一選擇的影響因素較多，被審計單位提供的審計資料及范圍都有可能影響審計師進行下一步選擇，由此，二者之間產生了博弈關系，具體如圖3所示。
圖3 執行審計業務階段雙方博弈關系
（三）出具審計報告階段
在出具審計報告階段，管理層是否通過舞弊達成目的已經成為既定事實。若其未能通過正常經營活動達到一定的業績目標，那么管理層將特別重視公司所有者及其他中小投資者的認可，渴望通過各方利益相關者對公司的看好程度投入一定的資金，實現另一種盈利可能。此時，管理層對待審計意見的態度就會十分積極，需要審計師出具積極正面的審計報告，對公司經營提供一定程度的聲譽保障。
對于審計師而言，發表非無保留審計意見需要確鑿的舞弊證據的支撐。若審計師具備較高的職業素養與專業勝任能力，那么對被審計單位存在的舞弊行為必然會有所注意。反之，其出具審計意見的話語權將受到管理層的影響。由此，審計師與被審計單位管理層之間的博弈關系開始，具體如圖4所示。
圖4 出具審計報告階段雙方博弈關系
四、沖突博弈下的審計失敗具體影響因素
（一）“驅動”管理層施加壓力的因素
1.擁有決定審計費用的權力。基于目前普遍應用的審計委托制度，上市公司聘請會計師事務所進行獨立審計。雖存在三方關系，但支付審計費用的仍然是被審計單位。在針對審計收費進行談判的過程中，管理層容易占據優勢地位，對于非連續承接業務的會計師事務所來說，管理層的這種優勢更加明顯。而由于立場不同，會計師事務所與管理層之間勢必會產生博弈關系。當管理層掌握主動權時，如果公司經營不善，管理層就會利用自己的影響力對會計師事務所進行施壓。
2.業績承諾帶來的業績壓力。對于需要通過并購重組的方式擁有更高評估價值的公司來說，往往需要以高額的業績承諾獲得被重組方的信任。當公司面臨無法實現業績承諾的危機時，可能會采取財務舞弊的手段。而為了降低審計披露對管理層的影響，對審計師施壓成為一種可實施的路徑。
3.無保留審計意見的重要性。當一份無保留審計意見的審計報告對被審計單位或者管理層來說越重要，管理層在與審計師的沖突關系上就會表現得越強勢。比如當公司處于業績承諾期，且公司經營狀況并無本質變化的階段，管理層會更加注重外界對公司的看好程度，更偏向于給審計師施加壓力，獲得滿意的審計意見。
4.外部監管懲處力度。上市公司在資本市場的經營狀況向來受到廣大投資者的關注，而外部監管信息更是市場參與者主要的參考信息來源。對于管理層來說，監管力度不足意味著違規行為不會受到嚴重懲處，在衡量風險與收益后，管理層可能更愿意實施舞弊，以獲取更高額的利潤；也更有動機對審計實施壓力，以防舞弊信息泄露。
（二）“制約”審計師正常審計的因素
1.審計成本與收益不相匹配。從一定程度上來說，審計成本決定著會計師事務所審計費用的定價標準。但由于會計師事務所與被審計單位雙方之間的不對稱關系，若被審計單位不提供與審計成本相匹配的審計費用，那么會計師事務所很可能面臨審計資源缺乏的風險。且當會計師事務所規模不足以支撐其隨意選擇審計客戶時，審計師只能在相對不足的審計環境中作出讓步，最終影響審計程序的實施和審計質量。
2.風險評估與應對失效。在執行審計程序時，評估重大錯報風險與控制檢查風險是審計的關鍵程序。而當審計師未能正確評估風險時，由于審計師與管理層之間的沖突博弈，其風險應對措施也會有所疏漏，從而對正常審計產生制約效果。
3.會計師事務所質量控制程度。降低審計失敗風險的重要措施之一為在執業時實施較為嚴格的質量控制。若會計師事務所以嚴格的質量復核為執業方針，將有助于審計師形成執業自律。但由于我國會計師事務所規模各不相同，各個層級會計師事務所之間的差距也相對較大，中小型會計師事務所希望承接更多的業務，以維持運轉，容易產生短視行為，求量不求質。而規模較大的會計師事務所由于分所眾多，各個分所的質量控制效果難以統一，也會影響最終審計質量。
4.專業勝任能力不足。面對種類繁多的公司類型，審計師個人的專業勝任能力與職業素養都會影響審計工作的正常開展。尤其是隨著市場環境的日益復雜，若審計師自身勝任能力不足，則會導致錯報無法識別的情況，從而制約審計師進行正常審計。
五、審計失敗規避建議
（一）“制約”管理層舞弊
1.將聘請解雇權交還股東。Bhasin（2017）通過對亞洲一些國家審計失敗案例的研究，證實了被審計單位的會計丑聞與公司治理結構關系緊密。李艷美（2017）在財務舞弊分析的基礎上，得出了同樣的關于公司治理結構與管理層動機方面的原因結論。可見，公司內部治理結構對其會計信息披露情況有著深刻影響。要解決這一問題，公司必須完善自身治理結構，將聘請解雇審計師的權力交還股東，具體可以從以下幾方面著手：
（1）針對控制環境的改進。首先，治理層與管理層應當對企業文化中缺少的誠信道德觀內容進行形式上與實質上的補充，從董事會成員到最底層員工，都應貫徹高標準的道德誠信要求。其次，嚴格執行管理層與治理層職責分離，并保持足夠數量的、獨立于公司內部管理的董事會成員，對獨立董事應當履行的職責作出規定，避免出現獨立董事瀆職行為。最后，優化內部人力資源管理系統，在對公司員工進行培養和績效考核時，加入對公司內部控制制度的學習與考評，使內部控制工作的具體內容深入到每一位員工。
（2）針對監督活動的改進。公司內部監督活動主要依賴于董事會下設立的審計委員會，其有效運轉可以為內部控制的實施提供保障。在此基礎上，公司還應當遵循機構設置與業務特點相適應的原則，對公司下設機構進行資源整合，在保證內審工作獨立性的前提下，使人員配置更為合理。
2.制定合理的業績承諾機制。隨著市場準入機制的不斷完善，公司進入資本市場的途徑趨于復雜化，一些公司以簽訂高額業績承諾協議的方式促進重組，通過并購的方式達到上市融資的目的。但就公司本身而言，其業績承諾的可實現性難以保證。為了從動機上制約管理層舞弊，在簽訂業績承諾時，可以將協議內容一分為二，一是以公司所處經營狀態及市場環境為基礎，制定具體的業績承諾；二是對于實現業績承諾擬采取的措施，被承諾方依據承諾方作出的具體描述，再進行具體考量，以評價承諾方是否有足夠的經濟實力實現目標利潤。
3.推動審計委托制度改革。現行的審計委托制度賦予了上市公司直接聘請會計師事務所進行審計的權力，但從制度上說容易造成審計師獨立性的缺失。黃世忠（2019）具體提出了幾點改革設想：第一，以第三方付費取代客戶付費。這一想法能夠從形式上與實質上真正做到審計師的徹底獨立，但對于我國當前的國情來說，這一設想需要多方努力。第二，引入財務報表險，將會計師事務所與上市公司之間的紐帶徹底斬斷，建立一種新的委托代理關系。這一設想完全市場化，唯一需要斟酌的地方在于，要通過實證分析手段確定保險費率和審計收費標準。第三，在會計師強制輪換的基礎上進一步實施會計師事務所強制輪換。第四，以大所搭小所的形式實行聯合審計式委托制度，有利于降低審計市場的集中度，但同時也存在兩家會計師事務所之間審計責任界定復雜的問題。從以上四點設想來看，財務報表險具有市場化的特性，保險費用的高低取決于公司治理的完善與否，公司會計工作越到位、需要通過保險進行理賠的概率越低。從中小投資者的角度來看，若公司因財務造假使投資者利益受損，完全可以通過保險理賠的方式獲得賠償，而不必費時費力進行集體法律訴訟。因此財務報表險這一設想更具實用性。
4.建立懲罰性民事賠償制度。我國投資者由于上市公司財務舞弊行為而導致相關權益受到損害，其得到的賠付僅以實際損失金額為限。這也意味著我國財務舞弊相關的損失賠償機制只具有補償作用，無法發揮懲戒作用。要改善這種情況，應該建立懲罰性賠償制度。法院在判定支付給受害人應得的賠償以外，還需對上市公司附加懲罰性賠償，附加的這部分分別用于補償受害者的投資和填充國庫。這種制度可以通過拉高違法成本來震懾舞弊公司及相關行為人。
（二）“驅動”審計師正常審計
1.重視業務約定初期的風險管理。首先，審計師在承接業務初期應當了解被審計單位所處行業背景，以及被審計單位可能發生的重大變動，比如資產置換重組公司需要明確重組后業績承諾的可實現性，以及進行重組上市的原因及目的等。其次，審計師應當對被審計單位主營業務水平與行業前景進行預測，并通過合理比較行業平均水平，評價其擬實現目標利潤的可行性，初步預設對被審計單位執行審計業務的難度。最后，審計師應當考量自身是否具有相應的執業水平及職業道德以應對復雜的審計業務，若有能力，應當將執業標準具體化；若沒有，則應當考慮放棄承接本次業務。在決定承接審計業務之后，審計師也應當充分認識到審前準備工作的重要性，例如對于海外的工程項目，應進行海外審計制度的集中培訓。
2.將保持職業謹慎性貫穿始終。從了解被審計單位及其環境到制定相應的風險應對措施以降低審計失敗的概率，都離不開審計師對所獲取審計證據真實可靠性的合理判定。審計師應該將職業謹慎性原則貫穿于審計過程，保持對自身執業水平的高要求。此外，在復核階段，審計師也應保持謹慎性，將分析性程序貫穿于整個審計工作執行期間，密切關注公司經營的重大變化、非正常交易等異常情況，合理運用分析手段驗證所獲取的審計證據的可靠性，以形成正確的審計結論。
3.強化會計師事務所內部質量控制。
（1）完善薪資激勵機制建設。會計師事務所內部人員執行審計程序的認真程度與其所獲得的薪資收益呈正相關，會計師事務所薪資水平較高，那么職工的工作熱情也較高，離職的可能性會隨之下降。在此基礎上，會計師事務所審計人才的流失率就越低。因此，會計師事務所內部應當完善薪資激勵機制，提高審計師的福利，為有潛力的審計人才預留晉升空間。同時，建立內部員工執業能力績效考評體系，將“工作底稿質量抽查情況”等指標作為考核內容，間接檢測審計業務質量控制水平的高低，預防審計失敗風險。
（2）嚴格實施審計工作底稿復核工作。審計工作底稿的復核作為一種事后檢驗性工作，其完整性直接影響審計質量。因此，對于會計師事務所來說，應當有嚴格的復核制度，自下而上深入貫徹三級復核流程。首先，審計項目組在記錄審計事項至工作底稿期間應當對獲取的審計證據進行項目組內部的全面復核。其次，會計師事務所應該挑選與該項目無關的人員，對項目組做出的重大判斷及最終的審計意見進行項目質量控制復核。只有將審計人員、項目組成員及會計師事務所其他審計師的質量控制落到實處，才能保障審計質量，規避審計失敗風險。
4.提高會計師事務所的執業實力。
（1）提升審計師專業勝任能力。專業勝任能力是審計執業的基石，因此從會計師事務所角度出發，必須通過擴大培訓教育內容的豐富性對審計師進行不間斷的專業技術教育。在承接每一次業務的初期與中期聘請相關業務專家對審計過程所涉及的特殊領域進行針對性的培訓；從審計師自身出發，應當保持積極進取之心，不斷地鞏固、提高自身專業素養。
（2）提高會計師事務所審計服務的品牌聲譽。如圖5所示，會計師事務所的聲譽與審計質量呈顯著正相關，會計師事務所保持高水平的審計質量，有利于自身品牌聲譽的建設；而審計師作為會計師事務所的主要執業人，其自身的聲譽也能進一步影響會計師事務所的品牌建設，從而間接影響會計師事務所業務的承接與執行。因此，會計師事務所要完善自身聲譽與審計質量的監督制度，建立并完善審計收費制度，在可接受的范圍內控制審計收費，避免過高收費損害獨立性、過低收費刪減審計程序，從而影響審計質量，影響品牌聲譽。
圖5 會計師事務所、審計師個人聲譽與審計業務之間的關系
六、結論
在我國資本市場不斷發展的背景下，一樁樁審計失敗案等事件嚴重挑戰著審計行業的公信力，導致大眾對審計業務以及審計師能力的質疑程度不斷加劇。不同于以往的審計失敗研究方式，本文站在審計雙方沖突關系的角度，對審計失敗進行深度剖析，通過分析不同審計階段的力量博弈，突出管理層與審計師雙方的驅動制約因素，并針對性地提出審計失敗規避建議。希望通過多方面的共同制約，達到審計雙方力量的均衡，減少沖突的發生，降低審計師出具不當意見的可能性，維護審計行業的正常秩序。
