雙重會員捆綁銷售的收入處理探討

譚翼上 王玲（教授/博士）

（中國地質(zhì)大學(xué)（北京）經(jīng)濟管理學(xué)院 北京 100083）

2020年4月7日愛奇藝被Wolfpack做空，做空報告認為愛奇藝存在通過雙重會員計劃虛增收入等多種財務(wù)造假。報告具體內(nèi)容是愛奇藝有許多的VIP用戶是通過“買一贈一”或“雙重會員優(yōu)惠活動”來獲取的VIP資格，愛奇藝對于這樣的雙重會員采取了總額法確認收入，也就是按照收款全額確認收入，合作伙伴所屬的份額確認為費用，但實際上大多數(shù)雙重會員都是向愛奇藝的合作伙伴支付的會員費，而不是愛奇藝，報告認為愛奇藝的收入處理是錯誤的，只有公司是交易主體時，才能采用總額法確認收入，對于向合作伙伴支付會員費的雙重會員，愛奇藝只能采取凈額法確認收入。對于愛奇藝是否造假、如何造假本文不予置評，但由此提出了一個問題，在雙重會員中企業(yè)應(yīng)該如何進行收入處理？是采用凈額法確認收入還是總額法確認收入？本文將對此進行分析，并對相關(guān)會計處理提出一些看法。

一、現(xiàn)行收入準則的相關(guān)規(guī)定

修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱現(xiàn)行收入準則）對某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定，其中就包括如何區(qū)分總額和凈額確認收入。在現(xiàn)行收入準則中為了區(qū)分總額法還是凈額法確認收入，主要是將企業(yè)分為了主要責任人和代理人，若企業(yè)是主要責任人則采用總額法確認收入，按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；若企業(yè)為代理人則應(yīng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額為按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方價款后的凈額，或者根據(jù)既定的傭金金額或比例等確定，也就是凈額法。而區(qū)分主要責任人和代理人的標準是企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對商品的控制權(quán)，如果擁有商品的控制權(quán)，則為主要責任人，否則為代理人。此種處理方法適用于傳統(tǒng)行業(yè)中大多數(shù)銷售商品時有其他方參與的情況，但現(xiàn)在商業(yè)模式不斷變化，特別是互聯(lián)網(wǎng)等新興行業(yè)產(chǎn)生了一些特殊的營銷及合作模式，如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員營銷等，可能無法直接應(yīng)用現(xiàn)行收入準則對總額法與凈額法的相關(guān)規(guī)定。

二、雙重會員營銷模式的特點

很多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為了吸引會員、增加收入，推出了雙重會員的營銷模式，也就是向一家企業(yè)付費可以同時獲得兩家企業(yè)的會員服務(wù)，即兩家企業(yè)的會員服務(wù)捆綁一起進行銷售。本文將向消費者收費方企業(yè)稱為收費企業(yè)，另一方企業(yè)稱為合作伙伴。

（一）雙重會員營銷模式中的商品控制權(quán)

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供的會員服務(wù)有虛擬性和即時性的特點，虛擬性指的是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供的商品和服務(wù)是虛擬的數(shù)據(jù)，沒有實物，以及多提供一份服務(wù)幾乎沒有增加成本；即時性是指這些商品和服務(wù)可以即時地提供給消費者，不需要運輸和準備時間。收費企業(yè)自然擁有自己企業(yè)會員的控制權(quán)，對于合作伙伴會員的控制權(quán)，需要結(jié)合會員服務(wù)的特點和新收入準則的規(guī)定進行判斷。

對于向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，怎樣判斷該商品的控制權(quán)是否屬于企業(yè)，現(xiàn)行收入準則給出了企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品給客戶前商品被企業(yè)控制的三種情形：（1）商品或其他資產(chǎn)的控制權(quán)先被企業(yè)從第三方獲取后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。（2）第三方被企業(yè)主導(dǎo)代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

由于會員服務(wù)的虛擬性和即時性，收費企業(yè)并不是取得合作伙伴會員服務(wù)的控制權(quán)再轉(zhuǎn)讓給客戶，不屬于第一條情形。對于第二種情形，第三方能被銷售企業(yè)主導(dǎo)代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，也就是說第三方提供怎么樣的服務(wù)，要由銷售企業(yè)所主導(dǎo)。在雙重會員開通之后合作伙伴對消費者提供的會員服務(wù)是由合作伙伴獨立提供的，至于合作伙伴會員服務(wù)的內(nèi)容和形式，收費企業(yè)是無法干預(yù)的，因此也就不屬于該情形。對于第三種情形，現(xiàn)行收入準則應(yīng)用指南給出了更詳細的解釋，需要兩種商品組合產(chǎn)出為一種特定商品，比如特種設(shè)備的設(shè)計和制造，設(shè)計與制造高度相關(guān)，兩者整合為同一項履約義務(wù)。在雙重會員中，收費企業(yè)和付費企業(yè)都可以獨自提供自己的會員服務(wù)給消費者，自然也不屬于該情形。

現(xiàn)行收入準則還規(guī)定在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，具體判斷商品的控制權(quán)是否歸企業(yè)所有時，企業(yè)不能僅參考合同的法律形式，還應(yīng)該從實際出發(fā)，綜合考慮所有與交易相關(guān)的實際情況和交易事實，現(xiàn)行收入準則應(yīng)用指南對此具體給出了三點：（1）向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任由企業(yè)承擔。（2）商品的存貨風險在轉(zhuǎn)讓之前或之后由企業(yè)承擔。（3）交易商品的價格可以由企業(yè)自主決定。對于向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任由企業(yè)承擔，應(yīng)該從客戶的角度來看，也就是客戶認為商品的質(zhì)量或性能由誰負責、商品的相關(guān)售后服務(wù)由誰提供、如果產(chǎn)生糾紛客戶投訴誰來解決等，對于雙重會員來說，顯然收費企業(yè)和合作伙伴各自對于自己的會員服務(wù)承擔主要責任。由于會員服務(wù)的虛擬性和即時性，合作伙伴會員服務(wù)的存貨風險也不由收費企業(yè)承擔。雙重會員的價格一般是由兩家企業(yè)共同確認的統(tǒng)一的價格，不由任何一方企業(yè)單獨自主決定。

通過以上分析發(fā)現(xiàn)，在雙重會員的營銷模式中，在轉(zhuǎn)讓商品前收費企業(yè)沒有取得合作伙伴會員服務(wù)的控制權(quán)，收費企業(yè)和合作伙伴各自擁有自己所提供會員服務(wù)的控制權(quán)。

（二）與傳統(tǒng)行業(yè)捆綁銷售的對比

雙重會員這種業(yè)務(wù)模式其實并不新穎，實際上就是將兩個會員服務(wù)進行捆綁銷售，在傳統(tǒng)行業(yè)里也有類似的“買一送一”或者其他捆綁銷售的業(yè)務(wù)模式。在捆綁銷售模式下，企業(yè)通過將兩樣或多樣商品打包出售，給予消費者一定的優(yōu)惠，刺激消費者購買，從而提高銷售量、增加收入和利潤。傳統(tǒng)行業(yè)捆綁銷售與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員捆綁銷售模式區(qū)別如圖1和圖2所示。

圖1 傳統(tǒng)行業(yè)捆綁銷售

圖2 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員捆綁銷售

在傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)進行捆綁銷售一般都已經(jīng)取得了所有商品的控制權(quán)，要么傳統(tǒng)企業(yè)A捆綁銷售自己的產(chǎn)品a1和a2，要么是從其他傳統(tǒng)企業(yè)B購入商品b與自己的產(chǎn)品a捆綁。由于企業(yè)A在銷售前獲得了所有商品的控制權(quán)，在傳統(tǒng)行業(yè)捆綁銷售是按照包含多項履約義務(wù)合同的收入處理，在各履約義務(wù)之間分攤交易價格，在履行各履約義務(wù)時確認收入。

而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)A和B各自提供服務(wù)a和服務(wù)b同時捆綁銷售給消費者，沒有哪家企業(yè)在銷售前同時控制了兩項服務(wù)，a和b兩項服務(wù)控制權(quán)分別屬于企業(yè)A和B。

綜上所述，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員營銷模式的特點是將兩家企業(yè)的商品和服務(wù)在兩家企業(yè)各自控制的情況下來捆綁銷售。

三、雙重會員收入處理存在的問題

因為雙重會員營銷模式存在的一些特點，而現(xiàn)行收入準則關(guān)于企業(yè)選擇總額法和凈額法的相關(guān)規(guī)定主要適用于傳統(tǒng)的銷售商品涉及其他方參與其中時，所以準則應(yīng)用在雙重會員收入處理上時存在一些問題。

（一）凈額法收入的性質(zhì)

對于總額法和凈額法，現(xiàn)行收入準則應(yīng)用指南的規(guī)定是：當企業(yè)向客戶銷售商品時，同時其他方參與交易業(yè)務(wù)，首先要對參與交易企業(yè)的身份進行判定，即區(qū)分是主要責任人還是代理人，具體辦法參照前文表述，確定身份后再確定是采用總額法還是凈額法確認收入。傭金一般都是指代理人在為他人介紹生意或代買代賣所獲取的報酬，手續(xù)費是為他人辦理有關(guān)事項所收取的費用，因此準則中凈額法所確認的收入應(yīng)該是企業(yè)在消費者和另一企業(yè)的交易中所扮演中間人獲取的收入。在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員營銷模式中無論是收費企業(yè)還是合作伙伴所獲取的收入都來源于消費者，而不僅是在消費者和另一企業(yè)的交易中扮演中間人所獲取的，所以在雙重會員營銷模式中并不存在與準則中所稱凈額法收入性質(zhì)一樣的傭金或手續(xù)費收入。

（二）主要責任人與代理人的判斷

現(xiàn)行收入準則規(guī)定企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前，商品歸企業(yè)所控制的，該企業(yè)為主要責任人；如不能控制，該企業(yè)為代理人。但是由于雙重會員營銷模式特點，收費企業(yè)和合作伙伴各自擁有自己提供會員的控制權(quán)，因此在這個交易中不存在明確的主要責任人和代理人，收費企業(yè)只擁有自己會員服務(wù)的控制權(quán)，不應(yīng)當作為唯一主要責任人，合作伙伴也擁有自己會員服務(wù)的控制權(quán)，也不應(yīng)作為代理人。

綜上所述，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員捆綁銷售模式下企業(yè)所獲得的收入與準則所指的凈額法收入性質(zhì)上存在差別，也不存在明確且單一的主要責任人與代理人，因此既不能直接應(yīng)用現(xiàn)行收入準則的相關(guān)規(guī)定，也無法將雙重會員捆綁銷售中的某一方作為主要責任人直接采用總額法對合同價款總額確認收入，更不存在代理人按照凈額法確認傭金和手續(xù)費性質(zhì)的收入。

四、雙重會員捆綁銷售的收入處理建議

從以上分析可知互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員捆綁銷售無法直接適用現(xiàn)行收入準則關(guān)于主要責任人和代理人的相關(guān)規(guī)定，本文認為雙重會員捆綁銷售收入處理可以分別參照現(xiàn)行收入準則應(yīng)用指南和傳統(tǒng)行業(yè)的捆綁銷售進行處理。

（一）參照現(xiàn)行收入準則應(yīng)用指南的規(guī)定

現(xiàn)行收入準則應(yīng)用指南在主要責任人和代理人的判斷原則部分提到：當企業(yè)與客戶訂立的合同中包含多項特定商品時，對于某些商品而言，企業(yè)可能是主要責任人，而對于其他商品而言，企業(yè)可能是代理人。也就是說一項合同中含多項特定商品，即多項履約義務(wù)時，應(yīng)該對這些履約義務(wù)分開判斷主要責任人和代理人。

對于雙重會員來說，收費企業(yè)與用戶之間的合同存在兩項履約義務(wù)，即為收費企業(yè)提供的會員服務(wù)和合作伙伴提供的會員服務(wù)，因此可以分開判斷兩項履約義務(wù)的主要責任人和代理人。對于收費企業(yè)提供的會員服務(wù)，收費企業(yè)擁有控制權(quán)，收費企業(yè)是主要責任人，采用總額法確認收入；對于合作伙伴提供的會員服務(wù)，合作伙伴擁有控制權(quán)，合作伙伴為主要責任人，采用總額法確認收入，收費企業(yè)應(yīng)為代理人，采用凈額法確認收入；在銷售合作伙伴提供會員服務(wù)時，收費企業(yè)也符合代理人的性質(zhì)，也就是為合作伙伴代為銷售，提供了銷售渠道。

雖然按照應(yīng)用指南的規(guī)定，解決了雙重會員捆綁銷售中主要責任人與代理人的判斷問題，但并沒有解決凈額法收入性質(zhì)的問題，也就是對收入的計量依舊留有疑問。應(yīng)用指南給出的指導(dǎo)案例是企業(yè)銷售產(chǎn)品時提供了額外的運輸服務(wù)，這種情況下總額法收入和凈額法收入之間是清晰的，而付費企業(yè)與合作伙伴之間一般都是對雙重會員收入進行協(xié)議分成，那就很難判斷分成的收入中哪一部分屬于總額法收入，哪一部分是傭金和手續(xù)費的凈額法收入。在傳統(tǒng)的代理關(guān)系中，代理人是提供銷售渠道或代理銷售獲得的是傭金或手續(xù)費性質(zhì)的報酬，但在雙重會員捆綁銷售中雙方的目的可能不是獲得代理的手續(xù)費或傭金的性質(zhì)收入，而是通過這種營銷模式提高總銷量從而獲得更高的總收入。

故本文認為，在這個問題上可以進行簡化，不必強行區(qū)分出準則凈額法下的傭金或手續(xù)費性質(zhì)的收入，并且無論采用何種辦法區(qū)分，雙方企業(yè)最終確認的收入總額是不變的，都是獲得分成部分的收入，因此可以認為屬于收費企業(yè)自己的分成收入全部采用總額法確認收入，合作伙伴收到的分成收入全部作為合作伙伴會員服務(wù)收入采用總額法確認收入，對于作為代理人部分的凈額法收入簡化為0，也就是不確認傭金和手續(xù)費性質(zhì)的收入，收費企業(yè)收取的屬于合作伙伴的分成款全部核算為應(yīng)付賬款。

（二）參考傳統(tǒng)行業(yè)的捆綁銷售處理

本文認為雙重會員捆綁銷售的處理方式可以不局限于判斷主要責任人與代理人，其處理方式可以參考傳統(tǒng)行業(yè)的捆綁銷售處理方式，也就是包含多個單項履約義務(wù)的合同處理。

傳統(tǒng)行業(yè)中捆綁銷售是合同中包含多個單項履約義務(wù)，對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雙重會員捆綁銷售來說，其實也是一份合同中含有兩項單項履約義務(wù)，也就是會員服務(wù)a和會員服務(wù)b兩項履約義務(wù)，但是這兩項履約義務(wù)分別由收費企業(yè)A和合作伙伴B提供。

參照普通的包含多個單項履約義務(wù)的合同收入處理，也就是將合同的交易價格分攤至各項履約義務(wù)，在履行各履約義務(wù)時確認收入。在收入的確認上，由于存在兩方企業(yè)，此時可以將收費企業(yè)A和合作伙伴B視為平等地位，應(yīng)該由收費企業(yè)A和合作伙伴B分別在履行履約義務(wù)服務(wù)a和履約義務(wù)服務(wù)b時確認收入。收費企業(yè)A對收取的交易價格中分攤到合作伙伴B履約義務(wù)的部分不確認收入，而是作為應(yīng)付賬款進行核算。

但是在計量上與普通的多項履約義務(wù)合同收入計量方式不同，如果采用履約義務(wù)a和履約義務(wù)b的單獨售價對合同的交易價格進行分攤，那么收費企業(yè)A和合作伙伴B最終所需確認的收入很可能與協(xié)議的分成款不同，這顯然是不合理的，因此不能直接以交易價格以服務(wù)a和服務(wù)b的單獨售價進行分攤。在捆綁銷售模式下，合同的交易價格一般都會低于各單項商品的單獨售價之和，這是因為企業(yè)希望通過這種優(yōu)惠來吸引消費者購買，從而提升銷量和收入，這個優(yōu)惠在現(xiàn)行收入準則中稱為合同折扣。要讓服務(wù)a和服務(wù)b分攤的交易價格和協(xié)議的分成一致，關(guān)鍵在于怎么處理合同折扣。根據(jù)現(xiàn)行準則規(guī)定，若有明確的證據(jù)表明只有合同中一項或多項履約義務(wù)與合同折扣相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)僅由與該合同折扣相關(guān)的一項或多項履約義務(wù)來分攤該合同折扣。那么可以把收費企業(yè)A和合作伙伴B之間的分成協(xié)議作為確鑿證據(jù)，可以理解為捆綁銷售帶來的合同折扣經(jīng)過協(xié)議安排已經(jīng)明確了和兩項履約義務(wù)的關(guān)系，從而可以按照互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)A和B之前的分成協(xié)議計量收入。

五、雙重會員收入處理案例分析

無論采用兩種思路中的哪一種，本文對于雙重會員收入處理的具體建議是一致的。對于收費企業(yè)收到的全部款項，收費企業(yè)屬于自己公司履約義務(wù)的分成收入應(yīng)與自行單獨出售服務(wù)一樣進入收入處理流程，對于屬于合作伙伴的分成部分，應(yīng)作為應(yīng)付款處理；合作伙伴同樣處理，直接將自己有履約義務(wù)的分成收入納入收入處理流程，未收到的款項記為應(yīng)收款。以下舉例說明。

例：互聯(lián)網(wǎng)公司A和互聯(lián)網(wǎng)公司B聯(lián)合推出一年VIP a和VIP b雙重會員活動，消費者可以在一家平臺同時開通雙重會員，雙重會員售價為150元，一年VIP a的單獨售價為100元，一年VIP b的單獨售價為80元，雙方協(xié)議A公司獲得雙重會員收入中的80元，B公司獲得雙重會員收入中的70元，VIP a和VIP b都是在某一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)，在開通時開始生效，消費者C在A公司開辦了一年雙重會員（不考慮增值稅）。

（一）A公司的收入處理

消費者C開通雙重會員時，按照分成協(xié)議分攤計量，A公司本公司履約義務(wù)部分進入收入處理流程，B公司部分記為應(yīng)付款。

借：銀行存款 150

貸：合同負債 80

應(yīng)付賬款——B 70

在會員期間內(nèi)按履約進度確認收入：

借：合同負債 80

貸：主營業(yè)務(wù)收入 80

向互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)B支付價款時：

借：應(yīng)付賬款——B 70

貸：銀行存款 70

（二）B公司的收入處理

消費者C開辦雙重會員時，按照分成協(xié)議分攤計量，B公司本公司履約義務(wù)進入收入處理流程，B公司未收到的款項記為應(yīng)收款。

借：應(yīng)收賬款——A 70

貸：合同負債 70

在會員期間內(nèi)按履約進度確認收入：

借：合同負債 70

貸：主營業(yè)務(wù)收入 70

收到互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)A支付的價款時：

借：銀行存款 70

貸：應(yīng)收賬款——A 70

綜上，本文建議對于雙重會員捆綁銷售的收入處理，收費企業(yè)和合作伙伴都只對屬于自己分成款的部分確認收入，這種處理的結(jié)果符合雙重會員的交易實質(zhì)，也就是沒有哪一方控制了全部商品，收費企業(yè)和合作伙伴都不能對合同價款總額確認收入。在處理思路上，雖然兩種思路最終的處理方式與結(jié)果是一樣的，但是現(xiàn)行收入準則中將不同履約義務(wù)分別判斷主要責任人和代理人使問題更加復(fù)雜，同時雙重會員捆綁銷售中也不存在明確的手續(xù)費和傭金性質(zhì)的收入，因此本文更傾向于參考傳統(tǒng)行業(yè)的捆綁銷售處理的思路，更加符合交易實質(zhì)，也更容易理解。