經濟責任審計需結合物本人本優勢

劉曉陽 中國海洋大學管理學院

引言

我國的經濟責任審計發展至今，實行過程中存在很多問題，效率較低，不能完全發揮應有的監督作用。為解決這些問題，大多數研究者都提出針對性建議，然而如何從理論上提供完善經濟責任審計的整體思路，是值得思考的議題。由于經濟責任審計具有明顯的人本主義思想，是結合物本與人本思想的審計形式，因此本文探索結合人本審計與物本審計優勢，完善經濟責任審計。

一、研究現狀

經濟責任審計存在的問題及解決對策，是所有研究者最關注的問題，總結孫立安、黃志圣（2008）、蔡峰君（2013）、樊星（2016）、李建麗（2020）等人的研究，目前我國經濟責任審計存在的問題集中在審計對象的界定不明確、評價體系不完善、審計方法單一、審計結果作用局限以及審計人員能力不足等方面，針對每個問題，研究者提出對應的對策建議，如改進傳統審計方法、提高專業審計人員能力等，針對性強，但缺乏總括性，沒有對完善經濟責任審計進行更深層次理論層面的探索。

關于人本審計與物本審計思想在經濟責任審計中的應用，研究者多利用人本審計思想來彌補物本審計在經濟責任審計中表現的不足或單獨研究人本審計的作用。往往忽視物本審計在經濟責任審計中發揮的作用。徐國君、姜毅（2012）將物本審計向人本審計的轉變從上升到審計學革命的角度加以闡述，其中就反思了物本審計在經濟責任審計上的表現，指出了其局限性，認為人本審計全面提升了受托責任意義。韓冬梅（2015）探究了物本審計與人本審計的融合，同樣指出了物本審計對經濟責任審計效用發揮的限制，肯定了物本審計與人本審計的融合是審計的發展趨勢，構建了人-物和諧審計理論模型。李菲（2016）進一步研究人本審計在經濟責任審計中的應用，提出了較為完整的人本審計思路圖。

本文以為，物本審計發展至今，形成的系統、完善的理論與應用體系即使在審計面臨改革的今天，依然具有不可替代的優勢，對于更好地完善經濟責任審計，具有重要意義。因此，本文在引入人本審計思想的同時，仍肯定物本審計存在的價值，結合二者優勢共同促進經濟責任審計的發展。

二、研究思路

人本審計與物本審計相對，許多學者認為其更符合審計本質而加以推崇。早在1924年，霍桑實驗已經開辟了人本主義思維，1961年出版的《審計理論結構》中也描述了審計過程中應關注人的行為，可見人本審計思想貫穿于審計發展歷史中，處處可見。現如今，知識經濟時代，人與人的行為越來越體現出無可替代的價值，物本審計向人本審計變革呼聲愈高。

然而，從工業革命后，近代審計以物本審計為主流，直到今天，物本審計已發展出完善的理論及應用體系，在審計實踐中，占據絕對主導地位。與人本審計相比，物本審計自洽的理論體系與巨大的實踐優勢，支持其在看似違背審計本質的情況下，先于人本審計發展至今。

2007年，黨的十七大報告正式提出經濟責任審計，明確審計對象為黨政領導干部任期經濟責任審計和國有企業領導人員任期經濟責任，鮮明突出對人的審計，是結合人本審計思想與已有物本審計成就的全新審計形式。對于經濟責任審計的研究具有重大理論與現實意義，作為我國特有的國家審計形式，經濟責任審計體現了受托經濟責任內容與形式的不斷創新，能夠更好地發揮審計功能，實現審計目標，更是我國民主政治發展的新篇章。

因此，本文從上述三個基本前提出發，以結合人本審計與物本審計優勢為思路，探討我國經濟責任審計的完善，為經濟責任審計更好發揮作用，促進中國特色國家審計體系的健全和完善提供借鑒。

三、人本審計與物本審計優勢

（一）人本審計優勢

人本審計的核心思想是關注人的行為過程對經濟活動產生的主導作用，結合分析經濟活動這一行為的結果，系統分析被審計人經濟責任的履行情況。人本審計更重視“人-事/物”的關系，從而能更好地把握審計的實質（徐國君、姜毅 2012）。我國的經濟責任審計實施到今天，依然面臨很多問題，有些問題看似不同，其表象下的內在根由卻是相同的，即將人的行為與結果分離。抓住這一點，就可以引入人本審計思想解決問題，對經濟責任審計進行完善。

1.明確審計內容

對于被審計人經濟責任的內容界定是實施經濟責任審計的前提。《審計法》規定對國有企業領導人員任期經濟責任審計內容包括“資產、負債、損益情況，資金運動的效率和效果情況”。經濟責任履行情況包括過程和結果兩方面，履職結果可以通過對結果進行審計得到，履職過程則必須關注被審計人的行為，只從結果考察，將存在很多弊端。例如，新上任的領導如果接手的是各方面運營良好的國有企業，那么履行經濟責任的各項指標將很容易達成。謹慎的領導只要順勢而為，即使“無為而治”，也可能得到優等評價結果。

因此，經濟責任審計內容必須加入被審計人的行為，將其任期內的履職行為與履職結果相對應共同作為責任進行界定。只有這樣，才能起到對被審計人經濟責任履職情況的真實評價，真正發揮經濟責任的監督作用，鞭策領導干部積極履職，不斷提升自身能力。

2.改善審計方法的單一性

物本審計發展至今，已經擁有完整的審計流程，全套的審計方法。而人本審計由于結合了行為學、心理學等學科，其實施必然更加復雜。注重對人的行為的審計，必然要求運用相應的審計技術與審計方法。當今經濟責任審計已經引入了訪談法、觀察法、調查法等有別于傳統審計方法的新型審計方法，然而，人的行為具有復雜性，改變審計方法只能流于表面，不能解決根本問題，經濟責任審計需要的是一套科學、完善、系統的評價與實施方法體系，從人的行為到結果，全面評價被審計人任期內的履職情況。只有從理論上將人本審計理念楔入經濟責任審計體系，才能推動進一步的應用發展。

（二）物本審計優勢

人的行為的復雜性與不確定性導致其難以計量，這是阻礙人本審計開展落實最主要的原因。與之相對，物本審計關注物性對象，從審計標準到審計結果，全部量化成可用貨幣計量、數據化、精確化的結果，清晰明了，可操作性強，這是物本審計最大的特點。隨著智慧經濟時代的到來，物本模式逐漸暴露出諸多弊端，但是應當看到，人本審計與物本審計并不是非此即彼的對立關系，引入人本審計思想并不意味著要徹底拋棄物本審計。相反，物本審計關注物化對象的特點，同樣是啟發經濟責任審計完善的重要優勢。

1.利用物化思想

經濟責任審計高效實施的基礎是存在明確的可審對象，發揮作用則需要將審計結果與可參考的評價標準進行對比，進行評價。無論是將復雜不可測的人的行為轉化成定量可測的審計對象，還是建立系統完善的評價體系，物本審計已經給我們提供了明顯可參考的思路——“物化”。任何需要審計的對象，只有物化、標準化、定量化為可計量、可比較的對象，才能引導經濟責任審計走向規范與成熟，提高效率。這一過程需要運用多學科交叉的知識，進行理論與實踐的漫長研究，但作為一條可行的思路，對物本審計的發展進行深入研究，必定會得到意料之外的啟發。

2.發揮經濟責任審計底線監督作用

作為對黨政干部、國有企業領導等手握重權之人的監督，經濟責任審計在防范經濟犯罪、遏制貪污腐敗方面發揮了不可替代的重要作用。李江濤等人經過實證研究，證實了經濟責任審計力量越強、執行力越強，越能夠預防領導干部腐敗案件的發生。可見，應更好地發揮現有經濟責任審計模式的優勢，即物本審計模式下，絕不放松對物本對象尤其是貨幣資金的審計，確保資金運轉科學合理，金額正確。如果說人本審計思想的引入是為了提升經濟責任審計的價值上限，物本審計思想的保留則緊緊守住經濟責任審計的作用底線，為保障人民的切身利益，增添一道有力的防線。

四、結合優勢，完善經濟責任審計

（一）基本思路

從問題出發，例如審計內容局限、審計方法單一，應用人本審計思想尋求解決方案，如增加對人的行為的審計、引入人本審計方法與審計技術。在實現此思路的過程中，利用物本審計的優勢，如“物化審計對象”的思想為明確審計內容范圍、建立完善的評價體系等提供可行的實施辦法。在審計重心向人本身偏移，提高經濟責任審計價值上限的同時，鞏固經濟責任審計的底線監督作用，正視物本審計思想為經濟責任審計發展作出的貢獻。由此，從理論上完善經濟責任審計體系，推動其實現更大作用。

無論是審計內容局限還是審計方法單一，現有問題都是經濟責任審計效率低下的表現。通過物本審計與人本審計相結合，改善不足，提高經濟責任審計效率，最終從而促進經濟責任審計發揮更大的作用，如圖1為研究思路。

圖1 研究思路

（二）經濟責任審計理論要素的完善

雖然從結果來看，是否從理論結合角度進行研究，對問題的解決沒有影響。然而從理論角度進行研究，不僅僅是為了解決三五問題，更是從總體上為經濟責任審計的完善提供思路，經濟責任審計理論結構中各要素內涵都將得到完善。

首先，理論基礎將在現有受托經濟責任等傳統理論基礎上加入關于人的行為學、心理學等理論。行為學派曾打破古典經濟學的桎梏，將人的行為看作影響市場的重要因素，形成系統的行為經濟學理論。管理學中也早將以人為本作為企業發展的指導思想。經濟責任審計作為對人的行為及其造成經濟結果的審計，理論基礎將體現其綜合性囊括各個不同學科的理論。

審計目標將明確經濟責任審計在底線監督和推動民主政治發展兩個方向的作用。物本審計重結果、重實物的思想將繼續對審計過程中發現的“重大錯報”“舞弊行為”進行監督披露，通過對資金、資產的審查嚴厲打擊貪污腐敗行為。對人的行為的審計將鞭策領導干部積極作為，提高能力，杜絕“無為”、追求“無功無過”等現象，潛移默化中提高政府辦事效率，推動政治民主化進程。

與審計目標相對應，審計內容將明確由領導干部履職過程與履職結果兩方面構成其經濟責任履行情況。將履職過程與結果相分離進行單獨列示是體現經濟責任審計“對人審計”本質的最重要一步。經濟結果的達成路徑、資金利用效率等已是可審計的履職過程，將復雜的履職行為量化、物化為與結果并列的審計項目，是完善經濟責任審計最關鍵的環節。

審計技術將結合傳統審計方法與人本審計方法，形成完善的審計技術體系。

審計評價體系將在定性評價與定量評價相結合的基礎上進一步建立定性評價的量化參考標準。發揮物本審計優勢，對人的行為及與之相對的評價體系標準化、量化，提高物本審計效率。

審計流程整體前移，這是行為與結果雙重心以及審計技術方法的革新所致，為審計結果發揮評價參考作用留出更充足的時間。行為與結果雙重點同樣要求審計人員具備更加綜合的專業素養來應對更加復雜的審計內容。

結語

最終，經濟責任審計落腳點將定位在被審計人身上，明確審計結果對領導干部經濟責任的客觀評價以及評價結果對領導干部崗位調動、升遷、降職所發揮的應有參考作用。由此，建立在人本審計與物本審計理論基礎上，構建更加科學完善的經濟責任審計體系，扭轉實踐先于理論的思想能夠更好地解決經濟責任審計遇到的各種問題，也為經濟責任審計在今后的發展提供前進的方向。