生物資產審計風險及對策

□文/劉俊彤

（長江大學 湖北·荊州）

［提要］隨著我國海洋經濟的不斷發展，水產養殖行業的審計問題受到越來越多的關注和研究。本文以獐子島“扇貝門”事件為例，從固有風險、控制風險、檢查風險等方面對生物資產審計風險進行分析，并從國家、企業、審計單位等層面提出應對之策。

隨著我國人均收入的不斷提高，海洋生物產品吸引了越來越多的消費者青睞，與此同時，過度捕撈和近海口污染日益嚴重，使得海洋生物自然繁殖的產出逐年下降，根本無法滿足消費者不斷增長的需求。另外，相關企業野蠻生長的背后也滋生出很多問題，其中生物資產審計造假問題最為明顯。由于海域本身的深度和廣度，以及生物資產在計量和價值的確定上難度較高，讓某些企業為了追求更多的業績，不惜采用非法手段對財務報表進行造假，審計風險也逐年增加。獐子島是一家于2006年在深交所掛牌上市（股票代碼002069）的綜合性海洋食品企業，也是國內海洋水產養殖業的龍頭，其生物資產審計問題更是頻頻暴雷，該企業為了自圓其說而編造的“扇貝逃跑”事件更是引起了全社會的廣泛關注。隨著2020年6月24日，證監會對獐子島集團審計失敗一案依法做出行政處罰及市場禁入的決定，時隔六年的“扇貝逃亡之謎”也終被揭曉。

一、事件背景

2014年10月30日，獐子島公司稱由于受到了強烈的冷水團影響，公司播撒的100多萬畝蝦夷扇貝可能無法收回。因此公司財務報表“由盈轉虧”，高達8億元。深交所責令獐子島公司進行自查。正當扇貝事件慢慢走出人們視線的時候，2018年2月20日，獐子島公司稱由于降水減少導致扇貝的餌料生物數量下降，海水溫度異常導致扇貝品質越來越差，長時間處于饑餓狀態的扇貝沒有得到恢復，最后誘發死亡。公司財務報表“盈不抵虧”，大連證監會介入調查，并出具了警示函給予警告。2019年11月11日，獐子島公司稱抽檢發現海域內死亡扇貝比例約占80%以上，公司飼養的蝦夷扇貝出現大幅減產。監管部門介入調查，最終對獐子島集團董事長吳厚剛做出罰款30萬元，并終身禁入市場的處罰決定。

二、生物資產概述

（一）生物資產定義。我國《企業會計準則第05號——生物資產》第二條對“生物資產”定義為：“生物資產是指有生命的動物和植物。”對不同企業來說，生物資產具有不同的作用。因此，我國《企業會計準則第05號——生物資產》第三條將生物資產劃分為三大類：消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。其中，消耗性生物資產是指企業為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的生物資產，包括蔬菜、田地作物、圈養待售的牲畜等。本文研究的獐子島公司主要以養殖銷售蝦夷扇貝為主要收入來源，因此獐子島的生物資產屬于消耗性生物資產。

（二）生物資產特征。與企業的其他資產相同，生物資產也是通過經營管理實現企業資金增值的手段，但其同時還具備不同于一般資產的以下主要特征，因此增加了審計風險：第一，生物資產具有未來經濟利益的不確定性，可能給企業造成經濟損失，從而增加財務造假的風險。第二，生物資產具有生長周期性。生物資產從培育到出售需要經歷漫長的生長周期，這就導致企業的資金回流慢、流動性差，從而增加企業的運營成本。第三，生物資產具有生物轉化性和自然增值性。生物資產每時每刻處于不斷地變化之中，質量和數量都很難衡量把握，這就需要審計人員具有極強的專業性，但審計人員并非生物專家，盤點難免有誤差，從而增加審計風險。

三、獐子島生物資產審計風險分析

注冊會計師對被審計單位進行審計風險評估時，一般從固有風險、控制風險、檢查風險三個方面進行綜合評估，以便獲取更為可靠的審計證據，出具審計報告。因此，本文將從被審計單位生物資產的特殊性（固有風險）、被審計單位的內部控制（控制風險）以及會計師事務所（檢查風險）三個方面對審計風險進行分析。

（一）生物資產特殊性風險。一是生物資產本身是具有生命、可移動的特殊資產，而獐子島的生物資產又大多采用深海海底養殖方法，不僅存貨數量和質量無法進行精確地測量和計算，而且海底的環境不斷變化也讓存貨的生長狀態和存活量難以估測，這就給實務盤存審計帶來了一定程度的不可預測性，引發未來審計風險。二是生物資產占獐子島公司存貨的比例極大，高達80%。由于生物資產的特殊性，一旦受到外部環境以及市場供求變化的影響，就有可能出現大規模減產的情況，導致資金流動出現問題，甚至出現破產危機，造成較高的固有風險。

（二）企業內部控制風險。首先，在人員管理方面，獐子島公司離職現象普遍，且高層管理人員的變化波動較大，有些高層管理者之間甚至存在錯綜復雜的親屬關系。從獐子島公司上市發展至今，不止一次出現過內部人員利用職務之便與有業務往來的其他企業進行勾結，損害公司利益的情況，監管力度嚴重不足，不利于企業的內部控制，在一定程度上具有控制風險。其次，在監管方面，獐子島集團對外宣稱已有專業的冷水團監控技術，可以應對冷水團對生物資產的影響，但當冷水團來臨時，監控系統不僅沒有及時發出預警，反而在幾天后才有所反應，監控系統形如虛設。最后，在信息披露方面，獐子島公司還未公布存貨減值公告，就有大股東急于拋售、套現手中的股票、基金，高達200萬股，有內幕交易的嫌疑。獐子島公司可能存在信息披露不恰當的行為，從而加大控制風險。

（三）存貨監盤過于形式化風險。在抽樣時間上，由于生物資產的特殊性，注冊會計師必須進行現場視察，制定監盤計劃并嚴格執行。2014年10月，大華會計師事務所原定為期一個月的存貨盤點，由于天氣原因，審計人員對獐子島公司的生物資產數量進行盤點僅用了3天時間就結束了。既沒有擇日重新監盤，也沒有對監盤時間過短的審計風險加以識別，存在較大的檢查風險。在抽樣地點和盤點方法上，進行審計抽樣時，審計人員應根據養殖海域的水深不同，采取相應的采捕方式，若海水養殖區域水深超過20米且占公司現有養殖規模90%，可以采用拖網采捕的方法進行盤點，每100畝抽點1畝，抽點比例為不低于1%。但在庫存監管過程中，大華會計師事務所對獐子島105.66萬畝的海洋牧場，僅抽取了3%的海水養殖區域進行取樣，并且由獐子島公司選定抽樣海域的下網位置，審計人員與獐子島公司合作進行了庫存盤點。取樣范圍過小和監盤過程形式化都使審計風險處于較高水平。（表1）

表1 獐子島集團底播養殖品盤點記錄一覽表

（四）審計人員缺乏專業勝任能力風險。相比于傳統存貨而言，生物資產審計更加復雜多變，這就對審計證據提出了更高的質量要求，對審計人員的專業勝任能力也提出了更高的標準。大華會計師事務所在對獐子島進行存貨盤點時，一般來說，若審計人員不具有水產養殖行業生物資產的相關專業知識，無法勝任獨自盤點時，應聘請該行業具有權威性的水產養殖專家協助，共同進行盤點。但大華會計師事務所在進行審計時，出于經費考慮并沒有聘請行業專家，而是僅僅在獐子島集團的高管以及漁船作業捕撈人員的陪同下完成了存貨盤點，并讓新入職的審計人員進行盤點記錄處理。對生物資產進行審計需要一定的生物資產專業背景為依托，僅憑對水產行業不了解且不具有相關專業知識的審計人員，其所得出的存貨數量以及質量都難以保證，使審計證據具有極大的不確定性，導致得出的結論可信度不高，從而增加了檢查風險。

在獐子島事件中，獐子島集團對于生物資產存貨的會計造假并不是一朝一夕，而審計風險也存在于審計單位和企業本身的各個方面。通過對獐子島事件的分析，審計人員對水產養殖行業生物資產進行審計時，主要面臨以下幾個方面的審計風險：（1）生物資產本身的特殊性增加了固有風險；（2）水產養殖企業內部控制機制紊亂增加了控制風險；（3）審計人員缺乏水產養殖方面的專業知識以及監盤時地點、方法、時間受限增加了檢查風險。

四、生物資產審計風險應對之策

根據上文對水產養殖行業生物資產審計風險的分析，我們可以得出一個結論，審計風險存在于審計單位和被審計單位的方方面面，只有國家、企業、會計師事務所一起攜手，共同努力，才能將審計風險降到最低，才能有效減少財務舞弊和審計失敗案例的發生。

（一）完善生物資產審計準則。目前，我國生物資產體系還不完善，相關的法律法規也在進一步加強，證監會對上市公司生物資產信息的披露要求簡略，因此帶來了舞弊動機和審計風險。為了降低生物資產審計風險，一方面國家要完善我國生物資產的審計準則，對審計準則中模糊的界定要加以明確，以此降低審計人員主觀判斷帶來的審計風險。并且不定期地對審計準則進行測試，查漏補缺，不斷進行完善和修訂，使審計工作有據可查，有法可依。另一方面監管部門要加強立法和市場監督，制定合理的監管標準，對于存在重大經營問題且績效較差的上市公司，監管部門應對其內部控制進行重點監察。同時，對違規的企業和人員要加大處罰力度，增加違規成本，以減少企業違規事件的發生。

（二）加強企業內部控制。目前，水產養殖企業利用生物資產進行會計造假的事件頻發，但是由于生物資產在數量和質量等方面難以直接入手，審計風險難以發現，導致得到的審計證據真實性不高。但是，一個企業有效的內部控制可以預防和識別審計風險，確保審計證據的真實可靠性，因此要加強企業內部控制，降低審計風險。首先，企業要加大監管力度，對單位的人員構成、背景以及是否存在近親屬的關系進行調查了解，杜絕利用親屬關系進行以權謀私現象的發生。其次，企業要保證內部控制的完整性，定期對企業的內部控制機制進行測試，確認其是否被嚴格執行。同時，企業也要定期檢修單位的防災系統，以確保其能準確預警。最后，企業可以建立內部人舉報制度，對敢于說出企業內部控制漏洞的員工給予相應的獎勵。有效的內部控制不僅能保證審計質量，降低審計風險，同時也是對中小股東的保護，督促企業的良性經營。

（三）重視生物資產監盤程序。生物資產在上市公司的財務報表中作為資產列示，它不僅影響著財務報表中的總資產，還影響著利潤表中的成本，因此對生物資產數量的準確計量是審計工作的重點。由于生物資產其自身的增值屬性及特殊性，所以對生物資產的計量只能采用實地監盤的方法，要做好實地監盤就要重視生物資產監盤程序。一方面要對編寫監盤計劃做好充分的準備。在對生物資產進行監盤之前，要先對被審計單位的內部控制進行了解調查，特別是和生物資產相關的措施，是否在各個環節都進行了嚴格把控。根據被審計單位內部控制制度的完善程度，再決定監盤計劃中是否要以實質性測試作為主要的審計方式。另一方面要注意監盤過程中的方式方法。生物資產具有一定的特殊性，審計人員在進行存貨監盤時，可以聘請生物專家協助工作，也可以利用生物標記法對生物資產進行監盤。

（四）提高審計人員專業能力。隨著我國審計行業的不斷發展，審計環境變得越來越多元化，對注冊會計師也提出了更高的要求。特別是對生物資產的審計，注冊會計師不僅要保持自身的獨立性，還要學習有關生物資產方面的知識，擴大自己的知識儲備。首先，針對不同的生物資產，審計人員要熟悉其不同的生物特性，了解生存環境對生物資產造成的審計風險。其次，存貨監盤是審計生物資產的重要環節，審計人員要掌握多種存貨監盤方法，科學應對多品種的生物資產。再次，審計人員要提高溝通能力，學會從多方面、多角度的發現企業潛在的審計風險。最后，審計人員要不斷更新自己的知識儲備，關注生物資產新動態。生物資產審計在方方面面都存在不同程度的困難和風險，所以審計人員要不斷提高自己的專業能力，在保證審計工作獨立性的同時，提高審計工作的質量。

綜上，近幾年我國經濟發展迅速，審計也處于不斷發展變化中，但我國關于生物資產審計體系還不完善，在監盤方法、審計技術等方面依舊存在諸多問題。在水產養殖業中，生物資產是企業的重要資產，在資產負債表中作為資產列示，由于生物資產易受環境影響的特性，通常會被企業用來進行財務造假。上市公司對生物資產的把控力度尚不成熟，生物資產審計制度也有待規范，這都增加了審計風險，也加大了審計難度。本文以獐子島為例，對存在的審計風險問題進行深入研究，發現在企業的主營業務、內部控制以及審計工作中均存在重大錯報風險，并提出了完善生物資產審計準則、加強企業內部控制、重視生物資產監盤程序、提高審計人員的專業能力等改進建議。我們要以發展的眼光來看待不斷涌現的生物資產審計的復雜性和困難性，本著查漏補缺、求真務實的態度不斷化解審計風險，保證水產養殖行業的健康穩健發展。