新租賃準則實施對承租企業財務數據的影響及注意事項

The Impact of the Implementation of the New Leasing Standards on the Financial Data of Lessee Enterprises and Matters Needing Attention

ZHU Guang-yu

（Taishan Property Insurance Co.， Ltd.， Jinan 250013， China）

【摘? 要】新租賃準則自頒布實施以來，要求承租企業按照統一的核算方式對租賃業務進行核算。核算方式的新變化對承租企業融資操作模式、財務報表業績披露、會計核算及風險管理等方面提出了新的要求。論文以新租賃準則產生的背景及主要變化為基礎，通過列舉實務案例，對新準則下承租企業會計核算處理方式進行闡述和總結，并提出注意事項，希望能夠對承租企業全面落實新租賃準則核算要求有一定的借鑒意義。

【Abstract】Since the promulgation and implementation of the new leasing standards， lessee enterprises are required to conduct unified accounting for leasing business. The new changes of accounting methods put forward new requirements on the financing operation mode， financial statement performance disclosure， accounting and risk management of lessee enterprises. Based on the background and main changes of the new leasing standards， this paper expounds and summarizes the accounting treatment methods of the lessee enterprises under the new standards by enumerating practical cases， and puts forward matters needing attention， hoping to provide some reference for the lessee enterprises to fully implement the accounting requirements of the new leasing standards.

【關鍵詞】新租賃準則;經營租賃;融資租賃

【Keywords】new leasing standards; operating leases; financial leases

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）03-0115-03

1 引言

2018年12月7日，《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準則）經財政部修訂后正式發布，且要求境內外上市公司自2019年1月1日起開始執行，其他企業自2021年1月1日起開始執行。本次準則修訂后，與國際會計準則理事會（IASB）最新發布的《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）趨同。新租賃準則將原先承租人以租賃性質劃分的融資租賃及經營租賃進行了合并，統一使用單一會計模型進行核算，在資產負債表中引入使用權資產和租賃負債項目，同時對利潤表及現金流量表中項目產生重大影響。新的模型雖然在會計信息披露上更加全面，但是由于新的模型涉及更加復雜的計算，承租企業在實務操作中還需要企業不斷提高自身管理水平，以適應新的準則要求。

2 新租賃準則背景

20世紀70年代以來，國外會計界對因租賃而取得的資產是否應在資產負債表中體現展開了研究，隨后這一理念得到了大范圍響應。1996年，美國租賃協會（American Rental Association）提出，對于1年以上的租賃業務，承租人應將租賃期間各期付款金額的總現值確認為一項租賃負債，并由此提出了經營租賃資本化的概念。1998年，比蒂和愛德華茲從英國倫敦證券交易所上市公司中，選取300家為樣本，發現上市公司報表中有39%的長期負債和6%的長期資產未進行披露，由此產生的巨大表外資產和負債會顯著影響資產負債表、利潤表和現金流量表中的關鍵指標，進而降低會計信息質量[1]。

3 新租賃準則的主要變化

3.1 承租人會計處理變為單一模型

舊準則中，承租人的租賃業務會計處理方式分為經營租賃與融資租賃，只有符合融資租賃條件的租賃業務才可以使用融資租賃核算模式，而在經營租賃業務中，承租人只需要將租金按照直線法平均攤銷到對應的租賃周期中，相關租賃資產的信息未能在報表中體現。新準則規定，承租人無論業務性質是經營租賃還是融資租賃，一律采用單一會計模型，不再進行劃分。對全部租賃業務（除了低價值租賃與短期租賃等特殊情況外）均需按照租賃起始時確認使用權資產及租賃負債，并以支付租金的現值及攤銷金額確認利息費用，同時對取得的使用權資產計提折舊，這是此次準則修訂的最大變化[2]。

3.2 新增租賃合同的識別、合并、分拆的指引

此次修訂還更新了租賃的定義，將租賃與服務更好地劃分，強調了租賃業務中承租人能夠準確識別租賃資產及主導租賃資產的使用，由此產生收益全部由承租人取得。同時新租賃準則還明確了租賃合同合并、分拆及修改時的具體操作指引，使承租企業能夠更加準確地核算相關租賃業務。

3.3 新增3種融資租賃的確認條件

在新準則中，對于出租人的會計處理未發生變化，依舊采用經營租賃與融資租賃兩種模式，但是除了保留原準則下5條融資租賃確認條件外，又新增了3條融資租賃確認條件，即：若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔;資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于承租人;承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續租賃至下一期間。以上變動使得經營租賃的范圍限定更加嚴格，只有全部8條融資租賃條件全不符合時才可以被認定為經營租賃，這也是為了避免在實務操作中，不同的出租人在相似的經濟業務中采用不同的會計處理，保證了經濟業務的一致性。同時，新租賃準則明確了融資租賃的判斷標準應以交易的實質為準。

3.4 明確售后租回的相關規定

新租賃準則規定對于售后租回業務，應首先判斷該業務是否屬于銷售性質，若資產轉讓屬于銷售的，承租人按原資產賬面金額中與所保留使用權有關的部分確認和計量租回形成的使用權資產，并對轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失。若資產轉讓不屬于銷售的，承租人在租期結束后不需要付出對價（或者極小的名義對價）即可收回該資產，則承租方繼續確認轉讓資產不變，將應付款項作為長期應付賬款處理，出租房則作相反處理。

3.5 增加選擇權重估和租賃變更情形下的處理

原租賃準則并未規定在租賃合同發生變化或是承租人需要進行租賃選擇權重估時的處理辦法。因此，為統一實務中此類問題的處理方式，新租賃準則明確了若租賃資產在承租人租賃期內發生重大變化且此變化會影響承租人是否需行使選擇權時，承租人需重新評估其是否需行使選擇權。

4 新租賃準則下承租企業會計核算的處理

案例：A公司是一家金融企業，于B市市中心租賃了一棟寫字樓用于辦公使用，與B公司簽訂了租期為10年的租賃合同，期限為2021年1月1日至2030年12月31日，租金于每年1月1日進行支付，年租金200萬元（不含稅），租賃到期后B公司有權決定是否將寫字樓繼續租給A公司使用。A公司2021年末資產總額為8 000萬元，負債總額為4 000萬元，2021年營業收入6 000萬元，利潤總額800萬元（不考慮稅費影響）。

租賃的初始計量：

A公司根據租賃的內涵利率確定租賃折現率為5%，同時根據年金現值系數表得出（P/A，5%，9）為7.107，計算租賃負債現值為200×7.107=1 421.4萬元，則確認資產使用權的初始入賬成本為：1 421.4+200=1 621.4萬元，確認租賃負債1 800萬元，租賃負債與現值之間的差額378.6萬元計入“租賃負債——未確認融資費用”。

后續計量：

為簡化處理，A公司以年度為單位進行租賃資產折舊及租賃負債利息攤銷，具體攤銷情況如表1所示。

5 新租賃準則變化對承租企業財務數據的影響

5.1 對報表數據的影響

從表2看出，以2021年末為例，若按照新租賃準則，將使用權資產1 621.4萬元及租賃負債1 492.47萬元納入資產負債表進行核算，則經調整后總資產變為9 621.4萬元，總負債變為5 492.47萬元，利潤總額由調整前800萬元減少為566.79萬元。而對于現金流量表，在新租賃準則下，現金流量的總額并沒有發生變化，現金流量只是將原有部分由經營活動產生的租金轉變為利息費用重新分配進了籌資活動中。經調整，2021年末總資產金額上升20.27%，總負債上升37.31%，利潤總額下降29.15%，現金流量表結構發生變化，使得企業財務數據更加準確。

5.2 對關鍵財務指標的影響

從償債能力上看，以資產負債率和權益乘數為例，2021年末雖然A公司總資產與總負債同時上升，但由于總資產的變動幅度20.27%小于總負債變動幅度37.31%，導致資產負債率由原來的50%上升至57.09%，權益乘數由2下降為1.75，表明企業財務杠桿有擴大的趨勢，加劇了財務風險，對債權人來講則會認為企業資本充足率下降，勢必影響企業下一步的融資情況。

從營運能力上看，以資產周轉率為例，由于2021年末因實施新租賃準則提高了總資產金額，未影響營業收入指標，導致A公司資產周轉率由75%下降為62.36%，資產使用效率下降，資產的獲利能力受到削弱。由此可見，在原租賃準則下，若經營租賃較多，相關資產負債又無法體現在財務報表中，報表使用者就會高估企業資產流動性水平。

從盈利能力上看，以營業利潤率為例，2021年利潤總額由800萬元下降為566.79萬元，降幅高達29.15%，但是隨著利息費用的不斷降低，而折舊金額不變，總費用對營業利潤的影響逐漸也會降低，甚至于后期的費用金額是少于原準則的。同時我們也可以發現，新老準則情況下對利潤總額影響的總金額是相同的，只是老準則情況下費用是均勻分布到每一核算區間，而新準則則是采用了前大后小的分攤規則，如果考慮到貨幣的時間價值，采用前大后小的分攤規則，使得租賃資產成本在估計耐用年限內加速計提，符合會計謹慎原則。

6 新租賃準則中的注意事項

6.1 加強溝通，做好信息披露工作

對于承租人來講，新租賃準則規定租賃的處理一律采用融資租賃的模式進行，這就導致了企業無法通過操作經營租賃還是融資租賃的形式來控制報表數據的行為。由于新準則下租賃資產的相關數據必須在財務報表中披露，這就導致了承租人資產負債率、資產周轉率及營業利潤率等相關數據呈現惡化趨勢。公司財務指標惡化，往往會導致市場上投資人對企業前行作出不佳的判斷，進而影響企業下一步的融資計劃。因此，企業應及時利用各種方式向公眾信息使用者披露企業數據變化的原因是采用了新的會計政策，使公眾信息使用者了解企業情況，降低負面影響。

6.2 加強培訓，提高財務人員專業能力

新租賃準則的實施對于原準則在會計處理上存在較大變化，因此，企業需對此變化及時做出應對措施，做好會計處理的變更工作。同時，需要在公司內部宣導新準則對租賃形式的影響，讓相關部門在制定租賃合同時考慮新準則所帶來的影響，簽訂更有利于公司目標的合同。在新準則下，租賃的會計基礎涉及很多企業財務人員自身的職業判斷，那么財務人員的專業能力和職業素質就成為了企業租賃核算準確性的關鍵，為此，企業應加大對財務人員的培訓力度，使之適應新的準則變化。

6.3 合理確定租賃折現率

在實務中，新準則要求企業使用租賃內含利率或增量借款利率來確定租賃折現率，但是增量借款利率的確定卻未給出詳細說明。增量借款利率簡而言之，就是取得相似資產而增加借款所付出的借款利率，但在實務操作中，增量借款利率受很多因素制約，如果承租企業存在多筆銀行借款，確定租賃所對應銀行借款的歸屬多取決于承租企業的核算選擇，一般上市公司僅披露其使用的增量借款利率范圍，而不披露確定方法和規則，對上市公司財報使用者帶來影響。另外，若承租人未發生銀行借款，則其增量借款利率的確定則全靠承租企業自行決定，實務中部分企業參照同行業規模利潤相似公司利率確定，部分企業在考慮無風險收益率的基礎上，根據租賃資產的風險程度進行調整，部分企業則通過各種渠道向市場中銀行或者金融公司直接咨詢的方式進行確定。無論采用何種方式確定租賃折現率，都需要企業財務人員根據企業自身實際情況作出職業判斷[3]。

6.4 關注財稅差異，及時進行納稅調整

在新租賃準則出臺后，承租企業的租賃會計處理采用了統一的模式，但是相關的稅法條款并沒有變更，仍將承租企業的租賃模式以經營租賃與融資租賃進行劃分，對屬于經營租賃性質的業務在租賃期內將租賃費用以直線法進行扣除，對屬于融資租賃的業務仍按照之前的稅法處理模式，確認資產負債和折舊費用，由此產生的財稅差異承租企業還需要進行納稅調整，并確認對應的遞延所得稅事項。

6.5 提高融資能力，抵御經營風險

由于原準則下承租企業在租賃業務中有很大的自主決定權，這就給企業通過選擇租賃模式，調整經營數據提供了條件，新租賃準則修訂之后，隨著租賃處理模式的統一，企業資產負債率、產權比例都呈現出上升的趨勢，報表中資本充足率的下降無疑給企業的融資規模帶來困難。因此，企業應提前應對可能會面臨的融資困境，拓寬融資渠道，提高融資效率。

6.6 選擇合適的租賃方式

雖然新準則統一了承租人租賃業務的會計處理模型，但對于短期內的租賃和低價值的租賃，企業依然可以選擇使用簡化方式處理，即在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益，企業可以根據自身實際情況，調整租賃策略，選擇最適合企業的租賃行為，使企業利益最大化。

6.7 考察同業，借鑒頭部企業的租賃模式

新租賃準則實施時間不長，各行各業在實務中處理方式的經驗不足，但行業中頭部企業因規模較大，內控制度較為完善，應對新準則變化的能力大大強于中小企業，各企業應積極向行業頭部企業學習，參考其租賃業務處理方式及新舊準則變動中的應對方法，逐步形成適應企業自身的租賃處理模式。

7 結語

從目前各行各業租賃業務的實際操作來看，各企業也處在適應和摸索的階段，希望企業、財政部門、稅務部門和相關監管機構能夠多方溝通，使新政策盡快落地。

【參考文獻】

【1】章連標，胡天嬌.IFRS 16對飛機租賃業務的影響研究—以國航為例[J].商業會計，2021（23）：70-73.

【2】財政部會計司編寫組.《企業會計準則第21號——租賃》應用指南2019：第1版[M].北京：中國財政經濟出版社，2019.

【3】鐘冰.關于新租賃準則下承租人的四個會計職業判斷[J].財務與會計，2021（20）：57-59.

【作者簡介】朱廣瑜（1977-），男，山東章丘人，高級會計師，從事財務管理研究。