關于庫存商品盤點盈虧的內審教學案例分析

高 升

（南京審計大學 政府審計學院，江蘇 南京 211815）

一、引言

在企業日常經營中,資產項目造假是高發區，主要包括非法提高資產價值和虛增盈利，即虛構收入；虛假的時間差異；隱瞞負債和費用；虛假披露以及資產計價舞弊①。其中資產計價舞弊是資產造假的慣用手法②。例如法爾莫公司先將所有的損失歸入一個所謂的 “水桶賬戶” ，然后再將該資產的金額通過虛增庫存商品的方式重新分配到公司的數百家連鎖店中；通過仿造購貨發票、制造增加庫存商品并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認購貨卻不同時確認負債、多計或加倍計算庫存商品的數量③。雖然庫存商品盤點是內審的必要程序之一，但是內審人員必須掌握更多識別庫存商品舞弊的技術與方法。案例教學是一種重要的教學方法，因此，通過內審案例教學培養學生內審思維、弘揚內審精神、把知識轉化為能力；基于具體內審項目全流程，深化對內審理論知識的理解；通過分析、討論、交流，啟發學生思路，激活學生思維，促使學生積極思考，主動質疑，提高學生發現、分析和解決問題的能力是一種比較好的教學方法④。本文通過介紹相關案例，來為這種教學提供素材。

進行查賬時，庫存商品盤盈轉銷時，借記 “待處理財產損溢” 賬戶，貸記 “管理費用” 賬戶。庫存商品盤虧，借記 “待處理財產損溢” 賬戶，貸記 “庫存商品” “應交稅金-應交增值稅(進項稅額轉出)” 賬戶。轉銷時，借記 “庫存商品” “其他應收款” “營業外支出-非常損失” “管理費用” 等賬戶，貸記 “待處理財產損溢” 賬戶。對庫存商品的數量和質量進行盤點，檢查定期盤點以及不定期臨時盤點的 “商品盤點表” “商品溢余(短缺)報告單” ，分析實存與賬存不符原因，揭示業務經營和商品管理中的問題⑤。下面就介紹一個庫存商品盤點虛增案例，分析如何通過庫存商品盤點溢余對主營業務成本、銷售費用、財務報表產生影響，以便完善內審手續。

二、案例介紹

在進行財務報表分析時，內審發現銷售費用科目下的商品損耗（或溢余）子科目負數金額不正常，大量沖減了銷售費用，這引起了內審組的注意，內審人員深入分析了商品損耗（或溢余）抵減金額產生的路徑與原因，以油庫與加油站油品的實際損耗（或溢余）作為源頭，對運輸、銷售、盤點、入賬等環節開始逐一梳理。

加油站油品銷售過程中按加油機付出的油品體積計量銷售量（以 “升” 為單位），而財務記賬核算是按油品重量計量銷售量（以 “千克” 為單位）。在進行財務核算之前，需要先按提前人為設定好的 “升轉千克的轉換密度” ，將加油站按體積計量的銷售量轉換為按千克計量的銷售量。如果設定的 “轉換密度” 大于油品的實際密度，就會導致轉換后的油品銷售總重量（用于財務核算）大于實際銷售重量。轉換過程中虛增的銷售重量，一方面增加了財務賬面的銷售重量和銷售成本；另一方面通過每月盤點時虛增了油品盤盈，作為商品溢余沖減銷售費用。因此，通過人為設置調控 “轉換密度” 大于油品的實際密度可以產生油品溢余，客觀上會增加銷售成本并減少銷售費用，降低賬面的噸油費用。

以某加油站商品盤點月報為例，該 “轉換密度” 偏高于實際密度，其中銷售量體積（L）在轉換成銷售重量（kg）時，92號汽油當月人為設置的轉換密度是0.7401；上月人為設置的轉換密度是0.7504。依據加油站進油核對單中的實收油品重量與體積計算得到實際密度，當月的實際密度是0.7329；上月的實際密度是0.7337。每月商品盤點的主要的計算公式：

①上期賬存±上期商品損耗（溢余）=上期實際盤點數；

②上期賬存±上期商品損耗（溢余）+本期調入量-本期付出量=本期賬存；

③本期實際盤點數-本期賬存=本期商品損耗（溢余）；

④本期實際盤點數-[上期賬存±上期商品損耗（溢余）+本期調入量-本期付出量]=本期商品損耗（溢余）。

各環節的財務記賬分錄：

①進貨時，借記 “庫存商品” ，貸記 “應付賬款” 。

②銷售時，借記 “銀行存款” ，貸記 “主營業務收入” 。

③結轉成本時，借記 “主營業務成本” ，貸記 “庫存商品” 。

④損溢收益時，借記 “庫存商品” ，貸記 “銷售費用-商品損耗（或溢余）” 。

三、案例分析

（一）加油站當月銷售體積的盤點數據

本期實際盤點數(25000)-[上期賬存(21000)+上期商品溢余(3000)+本期調入量(850000L)-本期付出量(848000L)]=本期商品損耗(-1000L)。本期商品損耗（或溢余）正數代表溢余，負數代表損耗，其中850000L為油庫配送計劃油庫出庫單（加油站進油核對單）中的實際發油體積；848000L為當月加油站實際銷售體積（單位：L）。

（二）基于人為轉換密度進行銷售體積轉換銷售重量

由于財務核算按照加油站實際銷售的重量（kg）乘以移動加權平均庫存價格進行銷售成本與主營業務成本的核算入賬，因此需要將加油站盤點數據進行升與千克的轉換計量。在進行銷售量體積（L）轉換成銷售重量（kg）時，當月人為設置的轉換密度是0.7401；上月人為設置的轉換密度是0.7504。依據人為設置的轉換密度將銷售體積（L）轉換為銷售重量（kg）的計算過程如下：

本期實際盤點重量(25000L×0.7401)-[上期賬存(21000L×0.7504)+上期商品溢余(3000L×0.7504)+本期調入量(623000kg)-本期付出量(848000L×0.7401)]=本期商品溢余(5097.7kg)。

注意：本期商品損耗（或溢余）正數代表溢余，負數代表損耗。

假設采用的移動加權庫存成本價為6元/公斤，財務核算的記賬分錄如下：

①進貨時，借記 “庫存商品” （623000kg×6），貸記 “應付賬款” （623000kg×6）。

②結轉成本時，借記 “主營業務成本” （848000L×0.7401×6），貸記 “庫存商品” （848000L×0.7401×6）。

③損溢收益計入商品沖減銷售費用時，借記 “庫存商品” （5097.7kg×6），貸記 “銷售費用-商品損耗（或溢余）” （5097.7kg×6）。

（三）基于實際密度進行銷售體積轉換銷售重量

如果按照進貨明細單中的匯總調入總重量與總體積的比值作為實際密度，依據加油站進油核對單中的實收油品重量與體積計算得到實際密度，當月的實際密度是0.7329；上月的實際密度是0.7337。其中當月油庫配送計劃的油庫出庫單（加油站進油核對單）中的實際發油重量為623000kg，實際密度為0.7329=623000kg/850000L。

依據實際密度將銷售體積（L）轉換為銷售重量（kg）的計算過程如下：

本期實際盤點重量(25000×0.7329)-[上期賬存(21000×0.7337)+上期商品損耗(3000×0.7337)+本期調入量(618200kg)-本期付出量(848000×0.7329)]=本期商品損耗(-751.15 kg)。

假設采用的移動加權庫存成本價為6元/公斤，財務真實準確的會計記賬分錄應當如下：

①進貨時，借記 “庫存商品” （623000kg×6），貸記 “應付賬款” （623000kg×6）。

②結轉成本時，借記 “主營業務成本” （848000L×0.7329×6），貸記 “庫存商品” （848000L×0.7329×6）。

③損溢收益計入商品沖減銷售費用時，借記 “銷售費用-商品損耗（或溢余）” （751.15kg×6），貸記 “庫存商品” （751.15kg×6）。

（四）調控虛增油品溢余情況與分析

通過人為設置的轉換密度（大于實際密度）造成的賬務處理差異分析如下（表1）：虛增主營業務成本為6070.68kg=848000L×0.7401-848000L×0.7329；造成商品溢余而虛減銷售費用為5848.85kg=5097.7-(-751.15)。加油站銷售油品設置的 “轉換密度” 并非根據油品的實際密度測算后設置，而是根據當年度費用控制目標需要，測算所需的 “轉換密度” ，并且顯著大于油品實際密度。通過上述案例分析發現，僅因 “轉換密度” 大于油品實際密度，導致的賬面溢余油品量達到5848.85kg，占當期油品總銷量的0.94%=5848.85/621534.12。

內審認為調控油品溢余的操作，影響報表真實性。通過人為設置轉換密度進行體積與重量轉換會造成商品溢余虛增，商品溢余作為銷售費用的抵減項，可以減少銷售費用，降低噸油費用。在噸油費用考核目標不變的情況下，如果使用大于實際密度的轉換密度，人為調節的油品溢余處于較高水平，雖然增加了主營業務成本，但是抵減了銷售費用之后就無需再壓降實際發生支出的三項費用總額（管理費用、銷售費用和財務費用），在對利潤總額不產生較大波動影響的情況下即可輕松完成噸油費用的考核目標。如果按照更加接近實際的油品密度進行體積與質量的轉換，那么實際的油品溢余就會保持較低水平甚至表現為油品損耗，要完成噸油費用考核目標，就需要采取其他有效措施切實壓降實際發生支出的三項費用總額，從而間接增加利潤總額。

表1通過密度轉換調控虛增油品溢余情況

四、案例啟示與建議

庫存商品價值的影響因素主要包括數量和價格。一方面，庫存商品總是不斷地購入和銷售，在存放地點與生產環節之間不斷地移動，所以庫存商品數量較難確定。另一方面，庫存商品價格的計算同樣存在多變。加之發貨與記賬不全、盤點管理混亂、職責不清等內部控制不健全，致使復雜的庫存商品賬面價值往往成為舞弊高發對象。較常見幾種造假手段主要是通過虛構不存在的庫存商品，盤點操縱，實行錯誤的資本化⑥。

預防的手段有這樣幾點：一是預防虛構庫存商品。在實際中，需要重視分析性程序的應用，充分關注分析舞弊的動機和機會，譬如凈利潤目標、費用考核、籌資擴張壓力等，有助于降低內審風險⑦。二是預防庫存商品盤點操縱。檢查發貨、保管、移交、記賬、崗位、盤點記錄等內部管理制度，對被內審單位的庫存商品的真實性、合法性、合規性等進行審查、評估、報告⑧。檢查庫存商品盤點是否制度化，采取措施進行數據分析以確保內審證據的可信性。三是預防錯誤的庫存商品資本化。庫存商品被資本化的部分通常是銷售費用和管理費用，分析歸入成本的費用歸集與分配過程是否適當，判斷庫存商品的資本化而增加利潤的處理是否合理。四是預防將虛構的庫存商品加計到未被測試的項目中。運用賬項基礎內審方法、制度基礎內審方法、風險基礎內審方法等對疑點進行重點的抽查與詳查，將內審風險的分析貫徹于整個內審過程，評估被內審企業的固有風險及控制風險⑨。譬如突擊抽樣，復核庫存商品實際盤點操作流程與數量的真實性等。

注釋：

①李唯易.內審工作中存貨盤點的難點問題——以獐子島為例[J].環渤海經濟瞭望,2020(03):133.

②張媛媛.內審工作中存貨盤點的難點問題[J].營銷界,2020(50):111-112.

③彭瀅.商品流通企業庫存商品出入庫與盤點管理[J].現代經濟信息,2014(18):26.

④李培培.案例、案例教學及在內審中的應用[J].內審觀察,2019(02):74-77.

⑤魏志.小企業庫存商品盤點和溢缺核算[N].財會信報,2012-08-27(B04).

⑥顏炳英.存貨內審技巧及風險分析[J].財經界(學術版),2013(18):230.

⑦仲皓月.存貨盤虧的會計處理[J].淮海工學院學報(人文社會科學版),2019,17(11):89-91.

⑧賈梓祿.存貨盤盈盤虧會計處理問題的探討[J].商場現代化,2016(07):129-130.

⑨王麗蓉.基于財務戰略視角的商品庫存管理研究[J].科技經濟導刊,2021,29(04):215-216.