新收入準則對EPC總承包項目的影響

在石油化工、電力設施建設等項目領域，總投資規模巨大，項目建設周期較長，發包方與承建方經常采用EPC總承包模式這一建設項目組織實施形式。按照以往會計準則要求，EPC總承包合同的財務核算通常依據建造合同準則，2017年7月，《企業會計準則第14號——收入》正式發布，合并了原收入準則和建造合同準則，這一修訂和完善為EPC總承包項目的收入和成本確認和計量提供了更為合理及明確的指引。

一、新收入準則的變化

（一）收入確認模型發生改變

新收入準則將原收入準則與建造合同準則予以合并，建立起以合同為基礎的五步法收入確認模型，具體包括識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行各單項履約義務時確認收入。按照舊準則要求，企業的會計核算需要區分不同的業務類型，在新準則下，以五個步驟為基礎，履行合同義務為關鍵，不需要再對收入準則、建造合同準則的收入確認進行區分，這種變化的主要目的是，在進行收入核算時，其中的步驟更為清晰、要求更為具體，會計核算更加統一。

（二）收入確認原則發生變化

新收入準則以“控制權轉移模型”替代了傳統“風險報酬轉移模型”的收入確認方式，在客戶取得相關商品或服務的控制權時企業方能確認收入。新的收入確認方式更加強調資產負債表觀，而以前的收入確認方式屬于利潤表觀，在新的收入確認模型下，向客戶轉移的商品和服務將被作為一項或多項資產。資產何時被確認或終止確認，判斷其是否滿足條件是以控制權是否轉移為基礎。因此在客戶承諾的資產控制權已實質轉移給客戶時即確認收入?！翱刂茩噢D移模型”關注商品或服務何時在資產負債表中終止確認，從而產生收入，“風險報酬轉移模型”關注收入何時在利潤表中實現。在分析商品或服務的風險和報酬多少被轉移、多少被保留，對企業而言是較難判斷的，而通過“控制權轉移模型”來評價商品或服務是否轉移給客戶則得出的結論更具有可比性。也就是說“控制權轉移模型”更關注定性分析，“風險報酬轉移模型”更關注定量分析，而定性分析結果較定量分析結果更可能一致。

（三）收入計量基礎發生改變

新準則為收入的計量方面提供了更為詳細的指引，對多項履行義務的交易作出了更為細致的明確規定，規定應當根據各項履約義務的單獨價格開展交易價格分攤，若其中存在單獨售價較難確定的問題，企業應當對其他相關的信息進行充分的考慮，在具體方法的選擇時，可選擇使用余值法、成本加成法及市場調整法等對商品的價格進行合理估算，這就使得會計處理工作更為清晰具體，對會計核算工作質量帶來的影響較為有利。

（四）對合同成本的處理發生改變

舊的收入準則只為收入的核算問題提供了指引，對于成本核算的相關內容很少提及。這就導致在實務中經常會出現收入與成本錯配的情形，新收入準則引入了“合同成本”這一概念較好地解決了收入與成本之間的匹配問題。對于合同取得成本，新收入準則規定當為取得一項合同而發生的增量成本滿足預期能夠收回的條件，應當將合同取得成本予以資本化，在“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目中列報，在實務中為簡化操作，對于攤銷期限不超過一年的合同取得成本，也可于其實際發生時直接計入當期損益;對于合同履行過程中的成本，應當綜合考慮該成本與合同直接相關、是否增加了企業未來用于履約的資源、該成本是否預計可以收回，在滿足相關條件時進行資本化處理。

二、新收入準則對EPC總承包項目的影響

EPC是Engineering Procurement Construction的縮寫，即“設計—采購—施工”，EPC 項目是根據客戶需求，工程項目的安全風險評估、設計圖制作、施工以及監控都包含在 EPC 項目里面，對工程項目負全責，發包人只需按約定在特定時間驗收工程，屬于一種項目集成服務，企業負責所承包工程的質量、安全、費用和進度，并按照合同總價進行結算。在實施新收入準則之前，EPC總承包項目一般按照建造合同準則進行會計處理，并采用完工百分比法確認收入;新收入準則的實施對EPC總承包項目的影響需要考慮以下幾個問題：

（一）合同中包含幾個單項履約義務

在新收入準則的體系下，收入確認的判斷標準不再是商品或服務的風險和報酬是否轉移，而是需要判斷商品或服務的控制權是否實質轉移給客戶，并且要求企業在識別合同的基礎上，對合同包含的履約義務數量進行劃分，如果商品和服務能明確區分，則可能分別構成單項履約義務。EPC總承包項目包括了設計、采購、施工三個階段內容，應充分考慮各種情況下合同內容構成履約義務的組合。具體可能分為：將設計、采購、施工作為一項履約義務，并按照履約進度確認收入;劃分為設計、采購、施工兩兩組合的形式，構成兩項履約義務，分別采用控制權轉移時點或履約進度來進行收入的確認;設計、采購、施工分別構成單項履約義務，設計和施工按照履約進度進行收入確認，設備采購可在客戶驗收控制權轉移后確認收入。各種劃分履約義務的方式應能貼近工程實務，其中設計和施工階段對工程測算的詳細程度要求高，同時需要財務人員對業務理解透徹，會計核算需要經常與工程技術人員進行對接，企業需要考慮成本與效益的平衡。

（二）每個履約義務如何確認收入

新收入準則要求企業何時確認收入是以客戶何時取得相關商品或服務控制權作為判斷標準，在清楚劃分EPC總承包合同所包含履約義務數量后，每個履約義務的收入確認需要考慮：設計部分，通常作為企業提供的一項技術服務，具體包括工程項目的設計圖紙以及整個項目的組織計劃，在企業將初步設計圖、技術設計、施工圖設計等工作成果交給客戶并驗收時，作為控制權轉移的標志;采購部分，企業應根據初步設計及可研報告中規定的設備技術參數、技術條件、功能要求和使用要求，編寫采購計劃報業主批準后負責組織設備的采購、出廠檢驗、到達現場后的質量檢驗、現場入庫并維護、施工安裝、設備調試等工作，經過業主同意，采用招標的方式確定采購設備的供應商，承包單位提供的工程設備，在運抵項目現場后，安裝調試完成后，作為控制權轉移的標志;施工部分，主要包括建筑工程、安裝工程以及項目完工后的試運行等工作，企業嚴格按照合同約定的質量標準進行施工，并制定整體項目進度計劃，合理有序地組織建筑施工、設備安裝等工作，提交設計報告、施工報告和設備調試報告，說明待移交工程完成質量的現實程度及相關資料，業主對已完成工程的檢查驗收則表明施工部分的控制權完成轉移。

（三）在一段時間確認收入其履約進度如何確定

EPC總承包項目通常在客戶的場地進行施工作業，客戶能夠控制企業履約過程中在建的工程項目，由企業設計并施工的工程項目一般可視為具有不可替代的用途。因此，EPC總承包項目中識別出的單項履約義務如果符合在一段時間內確認收入的條件，采用投入法或者產出法確認履約進度，需要企業綜合考慮所轉讓商品的性質，選擇的方法既要符合準則規范又要準確體現履約程度的方法。企業履約進度的確定可將投入法與產出法結合，以投入法為基礎確定履約進度，同時考慮階段性成果節點。投入法確定的履約進度應在兩個節點之間，若實際工作成果與相應節點出現較大差異，應修正、調整履約進度。這種折中處理既符合控制權持續轉移的準則規定又便于操作，且由于有節點的控制，能夠減少設計企業操縱履約進度的空間。實務中一些企業變相地以業主付款進度作為履約進度，是不符合準則規定的。

（四）EPC聯合體的牽頭方是按總額法還是凈額法確認收入

EPC總承包項目，設計作為整個項目的起點，在有些情況下合同會約定設計單位作為EPC聯合體的牽頭方，負責項目的設計及總體管理工作。牽頭方除自身提供產品或服務外，合同其他履約義務是否按照總額法確認收入，這需要對照合同條款研讀并進行分析判斷。在實務中需要注意的是，聯合體間的協議是否清晰明確各自責任的工作內容、相關權責，所負責的工作內容是否相對獨立，有無共同負責的部分;聯合體各方對合同總價款在各方之間的分配和調整機制的約定是否足夠清晰;聯合體其他成員有無能力切實承擔聯合體協議約定應由其承擔的這部分責任和義務，事實上導致牽頭人被業主要求承擔連帶責任的可能性極低;聯合牽頭人是否承諾保證其他成員不承擔虧損或者取得約定的保底收益。

三、新收入準則實施的相關建議

（一）加強對財務人員的培訓

企業需要按照新收入準則對照合同對應收賬款、合同資產以及合同負債等相關財務報表項目進行準確的賬務處理，同時企業需要按規定披露收入的確認和計量所采用的會計政策、對確定收入確認的時點和履約進度等方面具有重大影響的判斷依據，同時企業必須披露與經營狀況密切相關的合同等信息，增加了很多信息披露的要求。為滿足相關信息披露要求，需要企業研究更新更為有效的財務管理措施，不斷改進企業內部控制，提高信息披露質量。新收入準則對原有準則進行了完善和補充，但也對企業財務人員提出了更大的挑戰與更高的要求，這需要財務人員與時俱進，加緊學習新收入準則，不斷理解透徹相關條款。此外，財務人員必須對企業的業務有更深入的理解，適當對財務人員進行業務培訓，培養實現業財融合的財務人員，為財務人員進駐施工現場創造有利條件，使其能夠熟悉施工設計，施工現場環境，施工流程及規范。這樣才能結合公司的業務實際更好做出職業判斷，提高工作質量。

（二）提高會計信息謹慎性

總承包企業需要對合同進行全流程監督與把控，避免濫用會計估計進行盈余管理，降低操控企業利潤的風險，進而使企業會計信息謹慎性得以提高，同時規避合同違約風險。一般EPC總承包合同金額大，其收入確認需要仔細分析相關合同條款。若不能合理判斷合同涉及履約義務等要素，會影響收入核算的準確性，可能出現高估或低估公司利潤的情況，使得財務報表使用者不能做出有效決策。因此，企業需要不斷加強自身的合同管理制度，嚴格按照各環節的管理程序來執行，并對照新收入準則來實施。在訂立合同階段，需業務、法務、財務等各部門嚴格按照程序對合同條款進行審核，財務人員在這個階段就要獲取進行賬務處理的必要信息，同時也能有效規避合同條款存在的缺陷;其次，在履行合同階段，工程項目前期的規劃概算、中期的變更跟進、后期的批復決算，收入及成本的核算需要大量的數據作為支撐，財務部門要及時與業務部門進行對接，收集相關原始憑證，以保證會計核算的及時和準確;最后，在合同后續階段，落實后期管理程序，避免企業陷入合同糾紛，造成不必要的經濟損失，同時重視合同的整理與執行合同評估反饋工作，做好全過程項目管理。

（三）及時更新財務信息系統

首先，企業需要不斷提高財務管理相關措施，盡早與企業信息部門進行溝通，必要時外聘專業機構，對照新收入準則的規定，對原來的財務信息系統進行升級和優化，對財務賬務處理體系進行改造和更新，保證其能夠輸出滿足會計信息質量要求的財務信息與報告;其次，應為企業業務與財務的融合創造有利條件，使企業財務核算能夠全面反映業務實際，而且滿足新收入準則執行的規范性，企業技術部門應不斷更新研發財務核算系統與業務管理系統的集成，實現企業信息系統與新收入準則確認模型的契合，同時要能及時反饋評估合同執行過程，對涉及合同合并、變更等事項應重點予以關注，對于尚未執行完的合同，能夠對照新收入準則重新進行識別和區分，及時對模糊不清、涉及風險的條款與客戶協商進行修訂。

結 語

新收入準則實現與國際會計準則的全面趨同后，不僅收入確認模型和基本原則發生了重大變化，在具體實施時，也出現了許多難題。當前，新收入準則剛剛在我國企業全面推行實施，對于EPC總承包項目的企業，新收入準則帶來了很大的沖擊。在應對可能出現的操作問題時，必須投入大量人力及時間成本，企業需要積極應對，順利完成在新舊準則的過渡階段。同時企業應注重順應國家監管的要求，主動加強合同監管，充分發揮企業自身的優勢及特點，不斷完善和規范企業自身的資質等級水平，更新業務管理和財務管理工作措施，通過提高企業會計信息的水平，來提升企業自身的管理水平和那些財報使用者利用有效的信息進行決策，有助于政府監管，促進企業良性發展。

（作者單位：國昆侖工程有限公司遼錦分公司）