Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序的應(yīng)用與優(yōu)化研究

聶曼曼 田子奇

摘要：通過(guò)研究近年因函證程序執(zhí)行不當(dāng)而被證監(jiān)會(huì)處罰的Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例，發(fā)現(xiàn)實(shí)施函證程序時(shí)存在諸多問(wèn)題，如對(duì)被詢(xún)證者的選擇缺乏監(jiān)控、詢(xún)證函制作效率低下、函證程序管理制度陳舊、內(nèi)部函證中心與外部函證平臺(tái)脫節(jié)等。據(jù)此提出相關(guān)優(yōu)化建議，包括：為函證中心增加監(jiān)控職能、在詢(xún)證函生成軟件中開(kāi)放企業(yè)錄入權(quán)限、完善遠(yuǎn)程審計(jì)實(shí)施函證的配套制度等，短期提高函證質(zhì)量;通過(guò)內(nèi)部函證中心與外部函證平臺(tái)對(duì)接，利用區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建多方參與的函證體系，長(zhǎng)期進(jìn)一步優(yōu)化函證程序。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;函證程序;信息技術(shù);案例分析

0 引言

函證程序是非常重要的審計(jì)程序，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序不僅可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供可靠的審計(jì)證據(jù)，還可以有效應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)踐中，原本應(yīng)成為審計(jì)“助力”的函證程序，卻常因設(shè)計(jì)或執(zhí)行不到位反而變成“阻力”，如康得新和康美藥業(yè)事件中，貨幣資金造假超過(guò)百億元卻未被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，給投資者造成巨大損失，產(chǎn)生了非常惡劣的社會(huì)影響。函證程序的應(yīng)用已成為審計(jì)工作的痛點(diǎn)和難點(diǎn)，對(duì)函證程序的優(yōu)化迫在眉睫。

1 函證程序的發(fā)展現(xiàn)狀

1.1 函證監(jiān)管日新月異，政策導(dǎo)向逐漸顯現(xiàn)

1995年，在我國(guó)首次發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中，函證程序就被認(rèn)定為可以提供可靠審計(jì)證據(jù)的重要手段。隨后的20多年里，陸續(xù)有很多針對(duì)函證程序的發(fā)文，具體情況見(jiàn)表1。這些發(fā)文體現(xiàn)出2個(gè)顯著特點(diǎn)：一是發(fā)文主體從單一部門(mén)轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗖块T(mén)聯(lián)合;二是發(fā)文內(nèi)容開(kāi)始關(guān)注函證程序數(shù)字化。

（1）發(fā)文主體逐漸從財(cái)政部單獨(dú)發(fā)文，發(fā)展到聯(lián)合銀保監(jiān)會(huì)與中國(guó)人民銀行等銀行主管部門(mén)，再到國(guó)務(wù)院國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家檔案局等，體現(xiàn)了銀行函證已成為函證程序的重點(diǎn)與難點(diǎn)，多方配合的重要性日益凸顯。

（2）發(fā)文內(nèi)容從關(guān)注函證程序本身的實(shí)施規(guī)范，轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注函證程序的信息化。2019年新修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第2號(hào)——函證》正式提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)電子詢(xún)證函查詢(xún)平臺(tái)實(shí)施函證程序，承認(rèn)了數(shù)據(jù)電文和電子簽名作為審計(jì)證據(jù)的效力。2020年發(fā)布的《銀行函證及回函工作操作指引》明確了數(shù)字函證方式的實(shí)施要點(diǎn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與銀行的實(shí)際應(yīng)用提供了指引。2020年發(fā)布的《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》進(jìn)一步提出，將數(shù)字化工作推廣到銀行函證以外的其他類(lèi)型函證中，并且對(duì)各部委落實(shí)相關(guān)工作做出了責(zé)任分工，函證程序數(shù)字化發(fā)展勢(shì)在必行。

1.2 設(shè)立函證中心，集中開(kāi)展函證

目前“四大”“八大”等會(huì)計(jì)師事務(wù)所均通過(guò)函證中心進(jìn)行函證。函證中心成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一實(shí)施函證程序的“內(nèi)部平臺(tái)”。集中處理全所的詢(xún)證函從而在收發(fā)環(huán)節(jié)避開(kāi)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，確保對(duì)函證的請(qǐng)求、接收、保存、統(tǒng)計(jì)、分析等過(guò)程的控制，能有效降低詢(xún)證函遭攔截和篡改的可能性，切實(shí)體現(xiàn)了事務(wù)所一體化管理的水平。不過(guò)也有一些小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于節(jié)省人員開(kāi)支和運(yùn)費(fèi)等目的，仍由項(xiàng)目組全程單獨(dú)實(shí)施函證程序[1]。

1.3 以寄發(fā)紙質(zhì)詢(xún)證函為函證主要方式

在不同函證方式中，寄發(fā)紙質(zhì)詢(xún)證函是實(shí)施函證程序的首選，電子郵件多用于涉及境外被詢(xún)證者的情況，跟函則因使用成本更高只在必需時(shí)采用。紙質(zhì)詢(xún)證函可以直接作為審計(jì)證據(jù)歸入審計(jì)工作底稿，而且比跟函更經(jīng)濟(jì)便捷，比電子郵件方式更安全可靠[2]，已經(jīng)成為函證程序的主要方式。但紙質(zhì)詢(xún)證函要完成“項(xiàng)目組—函證中心—被詢(xún)證者—函證中心—項(xiàng)目組”或“項(xiàng)目組—被詢(xún)證者—項(xiàng)目組”的傳遞過(guò)程，僅快遞周轉(zhuǎn)就耗費(fèi)至少1～2周時(shí)間，嚴(yán)重延緩了審計(jì)進(jìn)度。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展，以及成立北京證券交易所等一系列金融創(chuàng)新舉措，審計(jì)行業(yè)的工作量大大增加，這對(duì)審計(jì)的效率和質(zhì)量提出了更高要求，紙質(zhì)詢(xún)證函耗時(shí)久、郵費(fèi)高、易篡改等弊端日益凸顯。

1.4 函證程序的數(shù)字化探索

我國(guó)的信息化建設(shè)已經(jīng)走在世界前列，但在以往的審計(jì)工作中，未能充分釋放科技進(jìn)步的紅利。早在2000年，境外在線(xiàn)函證平臺(tái)證實(shí)網(wǎng)（Confirmation.com）就提出了電子詢(xún)證的理念。經(jīng)過(guò)20余年的發(fā)展，其已在全球范圍內(nèi)對(duì)接4 000家銀行，服務(wù)超過(guò)16 000家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，年函證金額超過(guò)1萬(wàn)億美元。我國(guó)在這一領(lǐng)域起步較晚，發(fā)展前景十分廣闊。財(cái)政部與銀保監(jiān)會(huì)于2020年出臺(tái)的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》等一系列政策文件，得到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注和響應(yīng)，拉開(kāi)了我國(guó)函證數(shù)字化序幕。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的積淀，久其軟件推出了電子函證云平臺(tái)、中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)著力研發(fā)銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺(tái)、中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)金融協(xié)會(huì)也建成了數(shù)字函證平臺(tái)……各類(lèi)外部函證平臺(tái)層出不窮，函證程序進(jìn)入數(shù)字化發(fā)展的新階段。我國(guó)現(xiàn)有函證平臺(tái)舉例見(jiàn)表2。

2 Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序的應(yīng)用情況

2.1 函證準(zhǔn)備階段

Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于Excel制作了詢(xún)證函生成軟件，使用時(shí)需要審計(jì)項(xiàng)目組的賬戶(hù)和密碼。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員提供財(cái)務(wù)信息后，由審計(jì)人員登錄詢(xún)證函生成軟件，再將財(cái)務(wù)信息“搬運(yùn)”至軟件內(nèi)，自動(dòng)生成詢(xún)證函，由被審計(jì)單位核驗(yàn)蓋章后發(fā)出。詢(xún)證函的制作周期取決于被審計(jì)單位提供資料的時(shí)間。如果財(cái)務(wù)人員提供原始資料不及時(shí)，審計(jì)人員的時(shí)間大多花在信息錄入上。在選取被詢(xún)證者時(shí)，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇對(duì)所有銀行賬戶(hù)進(jìn)行函證，對(duì)往來(lái)金額規(guī)模前10家公司進(jìn)行函證。

2.2 函證發(fā)出階段

Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立了函證中心，作為寄收詢(xún)證函的內(nèi)部平臺(tái)，審計(jì)項(xiàng)目組發(fā)出與收回詢(xún)證函均需借助函證中心進(jìn)行，降低了詢(xún)證函遭篡改的可能性。不過(guò)詢(xún)證函的傳遞主要依賴(lài)紙質(zhì)詢(xún)證函，只有在涉及境外機(jī)構(gòu)時(shí)才選擇使用電子郵件方式。這種安排在以往年份能夠及時(shí)提供充分的審計(jì)證據(jù)，但在新冠肺炎疫情期間，函證程序仍然依賴(lài)紙質(zhì)詢(xún)證函，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所也沒(méi)有及時(shí)出臺(tái)有關(guān)實(shí)施遠(yuǎn)程函證程序的內(nèi)部操作規(guī)范和方法。因此，項(xiàng)目組只有選擇在新冠肺炎疫情得到緩解、快遞業(yè)務(wù)恢復(fù)正常后，才繼續(xù)實(shí)施函證程序，給按時(shí)完成審計(jì)計(jì)劃帶來(lái)了很大挑戰(zhàn)。在此過(guò)程中，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證中心只充當(dāng)“收發(fā)中心”，不負(fù)擔(dān)其他工作。

2.3 函證評(píng)價(jià)階段

Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所將對(duì)函證程序的復(fù)核放在了審計(jì)結(jié)束環(huán)節(jié)，由專(zhuān)門(mén)的質(zhì)量管理部門(mén)對(duì)函證程序的實(shí)施過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)和復(fù)核。審計(jì)結(jié)束環(huán)節(jié)臨近審計(jì)報(bào)告日，如果復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)被詢(xún)證者未及時(shí)回函，再次寄發(fā)詢(xún)證函就形成了較大的時(shí)間壓力，當(dāng)項(xiàng)目組不得已采取跟函等程序時(shí)，審計(jì)成本也隨之增加。同時(shí)，復(fù)核程序集中在審計(jì)結(jié)束階段，質(zhì)量管理部門(mén)也面臨較大工作壓力，復(fù)核質(zhì)量難以得到保證。

3 Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用函證程序存在的主要問(wèn)題

3.1 缺乏對(duì)被詢(xún)證者選擇恰當(dāng)性的監(jiān)控

對(duì)被詢(xún)證者的選擇直接關(guān)系到函證程序能否獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，項(xiàng)目組做出函證決策后，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在多個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)函證程序的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)控。Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證中心的作用是驗(yàn)證詢(xún)證函的內(nèi)容并統(tǒng)一寄發(fā)，再直接接收回函。收到回函后，通過(guò)發(fā)送掃描件及上傳OA（辦公自動(dòng)化）系統(tǒng)等方式將回函結(jié)果反饋給審計(jì)項(xiàng)目組，以降低詢(xún)證函遭篡改的可能性。在這個(gè)過(guò)程中，函證中心能夠接觸到完整的被詢(xún)證者名錄，在連續(xù)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)也能獲悉往期被詢(xún)證者的選擇情況，易于判斷函證程序的設(shè)計(jì)是否兼顧了高估與低估風(fēng)險(xiǎn)、函證程序的不可預(yù)見(jiàn)性是否得到保障。因此，函證中心在判斷被詢(xún)證者的選擇恰當(dāng)性方面具有天然信息優(yōu)勢(shì)，但Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅將函證中心定位為“收發(fā)中心”，在函證的執(zhí)行環(huán)節(jié)缺失了對(duì)被詢(xún)證者選擇恰當(dāng)性的監(jiān)控，使質(zhì)量管理工作喪失了“第一次就做對(duì)”的先手。

3.2 詢(xún)證函的制作效率低下

Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員制作詢(xún)證函時(shí)，需要被審計(jì)單位提供函證信息，再由審計(jì)人員錄入詢(xún)證函生成軟件。為保證審計(jì)人員對(duì)詢(xún)證函的控制，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所將軟件設(shè)計(jì)為需要使用審計(jì)項(xiàng)目組或個(gè)人的賬號(hào)才能使用。詢(xún)證函生成軟件的登錄權(quán)限僅授予審計(jì)人員，此舉固然可以降低函證信息出錯(cuò)的可能性，但審計(jì)效率也會(huì)隨之降低，工作重心由“內(nèi)容核查”變?yōu)椤靶畔徇\(yùn)”，工作進(jìn)度嚴(yán)重依賴(lài)于被審計(jì)單位的配合，大量時(shí)間花在與被審計(jì)單位的溝通上，被審計(jì)單位若抱有消極抵觸情緒，不配合信息采集，便會(huì)造成詢(xún)證函制作效率低下，使函證工作滯后于審計(jì)計(jì)劃。

3.3 事務(wù)所管理制度陳舊，政策響應(yīng)不及時(shí)

在以往工作中，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施函證的難度低，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期實(shí)踐已形成較成熟的操作模式，因此，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理等制度大多圍繞現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)制定，遠(yuǎn)程審計(jì)的制度設(shè)計(jì)存在不足。《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》提供了在線(xiàn)實(shí)施審計(jì)程序的方法，《銀行函證與回函操作指引》也提供了利用外部數(shù)字函證平臺(tái)的實(shí)施步驟，但Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部缺乏落地政策，一線(xiàn)審計(jì)人員為了配合事務(wù)所現(xiàn)行制度的要求，仍然選擇傳統(tǒng)的郵寄方式，造成先進(jìn)方法和理念無(wú)法落地，不利于審計(jì)持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展。尤其是新冠肺炎疫情期間，交通運(yùn)輸和快遞行業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)受到嚴(yán)重影響，詢(xún)證函的收發(fā)工作也受到極大干擾，審計(jì)人員卻受制于舊制度而無(wú)法使用新技術(shù)手段，新技術(shù)與舊制度之間的矛盾突出。更新事務(wù)所相關(guān)管理制度，為新技術(shù)的應(yīng)用掃清障礙勢(shì)在必行。

3.4 內(nèi)部函證中心與外部函證平臺(tái)的發(fā)展脫節(jié)

目前，我國(guó)已陸續(xù)有多款外部函證平臺(tái)問(wèn)世。這些平臺(tái)的制作主體既有商業(yè)企業(yè)，又有行業(yè)協(xié)會(huì)，有效推動(dòng)了函證程序的數(shù)字化轉(zhuǎn)型。但函證程序的數(shù)字化仍處于發(fā)展階段，不同函證平臺(tái)支持的金融機(jī)構(gòu)存在很大差異，審計(jì)人員在使用時(shí)需要分別注冊(cè)多個(gè)平臺(tái)，才能盡量涵蓋更多支持線(xiàn)上函證的金融機(jī)構(gòu)。作為實(shí)施函證程序的內(nèi)部平臺(tái)，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所的函證中心發(fā)揮了整合事務(wù)所資源的作用，同時(shí)也是一線(xiàn)審計(jì)人員與被詢(xún)證者之間溝通的媒介，但在實(shí)踐中，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證中心卻沒(méi)有主動(dòng)連接內(nèi)外部函證平臺(tái)，忽視了外部資源。外部函證平臺(tái)需要審計(jì)人員個(gè)人辦理資格認(rèn)證并注冊(cè)使用，事務(wù)所函證中心的媒介功能形同虛設(shè)，造成前期建設(shè)投入的資源浪費(fèi)，同時(shí)，在使用時(shí)登錄不同函證平臺(tái)、同時(shí)管理多個(gè)賬號(hào)也增加了審計(jì)人員的使用成本，不利于函證數(shù)字化的應(yīng)用與普及，造成內(nèi)部函證中心與外部函證平臺(tái)脫節(jié)。

4 Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序的優(yōu)化對(duì)策

4.1 為函證中心賦予監(jiān)控職能

如果函證中心能夠充分參與函證程序的執(zhí)行過(guò)程，掌握往期項(xiàng)目選擇的被詢(xún)證者名單，就可以更好地監(jiān)控被詢(xún)證者選擇的恰當(dāng)性。

一是檢查當(dāng)期被詢(xún)證者與上期被詢(xún)證者的重合性。重復(fù)率較高時(shí)，函證程序的不可預(yù)見(jiàn)性可能受到損害，被審計(jì)單位有可能預(yù)先采取應(yīng)對(duì)措施，從而降低審計(jì)質(zhì)量。必要時(shí)，函證中心可與審計(jì)項(xiàng)目組進(jìn)行溝通，建議重新考慮選擇被詢(xún)證者，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二是對(duì)詢(xún)證函和被詢(xún)證者的數(shù)量進(jìn)行監(jiān)控。如果當(dāng)期被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)與貨幣資金狀況沒(méi)有較大變動(dòng)，選取被詢(xún)證者和寄發(fā)詢(xún)證函的數(shù)量通常不會(huì)出現(xiàn)較大的變化。因此，函證中心可以對(duì)同一項(xiàng)目在不同時(shí)期的函證數(shù)量進(jìn)行監(jiān)控，并適時(shí)建議補(bǔ)充函證。

三是關(guān)注函證程序是否兼顧高估和低估風(fēng)險(xiǎn)。函證中心在收到項(xiàng)目組的詢(xún)證函后形成函證信息清單，如果發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目組選取的賬戶(hù)均為期末余額較大的賬戶(hù)，應(yīng)提醒項(xiàng)目組考慮現(xiàn)有審計(jì)程序能否應(yīng)對(duì)低估風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 在詢(xún)證函生成軟件中為企業(yè)開(kāi)放數(shù)據(jù)錄入權(quán)限

目前，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所詢(xún)證函生成軟件的使用權(quán)限僅限于審計(jì)項(xiàng)目組，這加強(qiáng)了對(duì)詢(xún)證函的控制，卻犧牲了審計(jì)效率。實(shí)務(wù)中需要的是兼顧質(zhì)量與效率的技術(shù)手段。如果在詢(xún)證函生成軟件中增設(shè)企業(yè)登錄的入口，要求被審計(jì)單位直接在詢(xún)證函生成軟件中填列函證信息，而后由審計(jì)人員使用管理員賬號(hào)登錄，對(duì)信息進(jìn)行審核，確認(rèn)無(wú)誤后由審計(jì)人員親自生成詢(xún)證函，就能夠簡(jiǎn)化審計(jì)人員“信息搬運(yùn)”的過(guò)程，實(shí)現(xiàn)檢查職能的回歸。此外，審計(jì)人員還可以在軟件中設(shè)置企業(yè)錄入截止期限，及時(shí)與管理層及治理層溝通，為被審計(jì)單位信息錄入劃一條“紅線(xiàn)”，減少推諉塞責(zé)現(xiàn)象。

在詢(xún)證函生成軟件中為企業(yè)開(kāi)放數(shù)據(jù)錄入權(quán)限是否合規(guī)？《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》對(duì)詢(xún)證函的控制要點(diǎn)做出了詳細(xì)規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢(xún)證者、設(shè)計(jì)詢(xún)證函、發(fā)出和收回詢(xún)證函保持控制。僅為被審計(jì)單位增加信息錄入的端口，由其進(jìn)行信息錄入，詢(xún)證函的設(shè)計(jì)、審核、制作、發(fā)出等關(guān)鍵環(huán)節(jié)仍由審計(jì)項(xiàng)目組控制，并不會(huì)因被審計(jì)單位直接在軟件中錄入信息而損害函證程序的可靠性。

4.3 完善事務(wù)所函證程序的管理規(guī)范

當(dāng)審計(jì)技術(shù)發(fā)生變化，出現(xiàn)了新的審計(jì)方法，事務(wù)所卻未能及時(shí)更新管理制度時(shí)，審計(jì)人員可能為了減少?gòu)?fù)核程序等環(huán)節(jié)遇到的阻礙而放棄使用新技術(shù)和新方法，直接選擇最傳統(tǒng)、最穩(wěn)健的審計(jì)方式，從而迎合事務(wù)所的舊管理制度。一個(gè)典型例子就是新冠肺炎疫情期間，審計(jì)項(xiàng)目組放棄遠(yuǎn)程全程視頻檢查等方法，依然選擇在全面復(fù)工復(fù)產(chǎn)之后才繼續(xù)郵寄函證。

為避免上述情況發(fā)生，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)及時(shí)完善有關(guān)函證程序的各項(xiàng)管理制度，加強(qiáng)質(zhì)量管理建設(shè)，關(guān)注非常規(guī)情況下函證程序及替代程序的實(shí)施，重視有關(guān)函證程序的新技術(shù)、新方法。從編制內(nèi)部技術(shù)手冊(cè)出發(fā)，進(jìn)一步明確在線(xiàn)實(shí)施函證程序的技術(shù)要點(diǎn)，以及在審計(jì)工作結(jié)束后如何對(duì)函證工作中的新技術(shù)進(jìn)行復(fù)核和評(píng)價(jià)，鼓勵(lì)和培訓(xùn)審計(jì)人員使用新技術(shù)和新方法，讓要求落到實(shí)處[3]。這既能推動(dòng)監(jiān)管部門(mén)的政策文件落地，也能加快新技術(shù)的應(yīng)用與普及，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的進(jìn)步與發(fā)展。

4.4 對(duì)接內(nèi)部函證中心與外部函證平臺(tái)，形成內(nèi)外聯(lián)動(dòng)機(jī)制

實(shí)務(wù)工作中，審計(jì)人員擁有內(nèi)部函證中心的個(gè)人賬號(hào)，能夠在線(xiàn)登錄函證中心查看函證進(jìn)展，但是如何使用外部函證平臺(tái)尚不明確。因此，如何在眾多外部函證平臺(tái)中為審計(jì)人員探索出簡(jiǎn)潔、高效的使用方法意義重大。為提高使用效率，降低使用成本，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以將內(nèi)外部平臺(tái)進(jìn)行對(duì)接，打破壁壘。如果能夠形成內(nèi)外聯(lián)動(dòng)，審計(jì)人員可以保留內(nèi)部函證中心賬戶(hù)，仍然通過(guò)訪(fǎng)問(wèn)函證中心，自動(dòng)登錄至各大函證平臺(tái)，從而免去不斷注冊(cè)、登錄外部函證平臺(tái)的窘境。改良效果見(jiàn)圖1。一方面，函證數(shù)字化注重自動(dòng)化處理，縮短了被詢(xún)證者收到詢(xún)證函及核對(duì)的時(shí)間，對(duì)審計(jì)人員工作內(nèi)容和工作方式的影響較小，有助于新工作模式的推廣普及;另一方面，利用內(nèi)部函證中心與外部函證平臺(tái)進(jìn)行協(xié)調(diào)，將注冊(cè)、登錄等煩瑣事務(wù)從業(yè)務(wù)一線(xiàn)集中到事務(wù)所層面，減輕一線(xiàn)審計(jì)人員的負(fù)擔(dān)，函證中心的主要任務(wù)也將從收發(fā)詢(xún)證函轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)信息系統(tǒng)的監(jiān)督與維護(hù)。

內(nèi)外聯(lián)動(dòng)機(jī)制還可以涵蓋更多的參與主體。區(qū)塊鏈技術(shù)因去中心化、開(kāi)放性、記錄不可逆等特點(diǎn)，既能作為溝通函證中心與函證平臺(tái)的底層技術(shù)，又能為長(zhǎng)期發(fā)展納入更多節(jié)點(diǎn)奠定基礎(chǔ)。目前，市場(chǎng)中已經(jīng)出現(xiàn)基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建的函證平臺(tái)，審計(jì)人員可以在線(xiàn)發(fā)函并獲取回函，但科技進(jìn)步的紅利還不止于此，現(xiàn)有平臺(tái)的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)還可以考慮適當(dāng)增加稅務(wù)、海關(guān)等單位作為新的節(jié)點(diǎn)，打造多方參與的函證體系。函證程序的公文從單部委發(fā)文轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗖课?lián)合發(fā)文，

已經(jīng)證明多方協(xié)作實(shí)施函證的重要性。增加區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的節(jié)點(diǎn)，豐富函證的對(duì)象和內(nèi)容[4]，能夠促進(jìn)其他類(lèi)型的函證數(shù)字化發(fā)展。建立起全面、完善的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)后，區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)審計(jì)可能會(huì)成為審計(jì)工作的新重點(diǎn)[5]。

5 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，高質(zhì)量的函證程序是保障審計(jì)質(zhì)量的重要前提，我國(guó)正努力通過(guò)探索函證程序信息化提高函證程序的質(zhì)量。研究Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序的應(yīng)用發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段函證程序還存在許多不足。在制作和傳遞詢(xún)證函時(shí)未能充分利用資源，內(nèi)部質(zhì)量管理制度老舊，缺乏對(duì)被詢(xún)證者選擇恰當(dāng)性的監(jiān)控，這些問(wèn)題既影響審計(jì)效率，又影響審計(jì)質(zhì)量。為優(yōu)化函證程序，Z會(huì)計(jì)師事務(wù)所既需要短期應(yīng)對(duì)手段，比如，為函證中心賦予監(jiān)控職能，在詢(xún)證函生成軟件中開(kāi)放企業(yè)數(shù)據(jù)錄入權(quán)限，完善事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理規(guī)范，也需要在中長(zhǎng)期發(fā)展過(guò)程中充分利用外部資源，打通內(nèi)部函證中心與外部函證平臺(tái)的連接，提高函證程序的信息化水平。

參考文獻(xiàn)

[1]馬亞慧，溫泉.疫情對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響及政策建議：從銀行函證談起[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2020（9）：77-79.

[2]姜磊.注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的質(zhì)效保障路徑研究：由程序到制度[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2020（6）：80-83.

[3]閔婕，曾欣韻.基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的審計(jì)函證流程信息化實(shí)施探析[J].財(cái)會(huì)通訊2019（22）：113-116.

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[5]崔春.大數(shù)據(jù)助推審計(jì)基本理論問(wèn)題發(fā)展探討：基于區(qū)塊鏈技術(shù)[J]經(jīng)濟(jì)體制改革.2018（3）：85-90.

收稿日期：2021-11-17

作者簡(jiǎn)介：

聶曼曼，女，1974年生，博士研究生，副教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

田子奇，男，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。