生物資產會計處理和披露過程中存在的問題

趙建松

隨著社會經濟的發展，生物資產不僅僅局限在農業、林業、畜牧業、漁業等傳統行業中，已經擴展到醫療、環保、制造等行業，生物資產的會計處理和披露得到更為廣泛的應用。近幾年，農業產業工廠化逐漸興起，但在資產管理和生物資產會計處理及信息披露上并未足夠重視，最終生物資產會計處理過程中產生了一系列問題。要促進生物資產的會計處理和披露過程的完善程度，就要及時探討存在的問題，找到問題發生的原因，針對性地制定改善對策。

如果企業的經營對象為生物資源，那么自然就產生了自然資產。生物資產具有分布廣、品種多、自然增值等特點，同時，相比其他資產來說，生物資產還具有生命周期性、生物轉化性和預期收益等不確定性的特點，導致會計處理以及披露過程變得復雜。我國在頒布了《會計準則第5號-生物資產》后，相關企業不斷發展導致生物資產不斷更新，準則中的規定與實際情況無法完全匹配，從而使生物資產會計處理以及披露過程也出現了問題。企業要根據當前的會計準則，以減少矛盾為主，規范會計處理和披露過程的規范，盡可能保證會計信息的準確度。

一、生物資產的概念、分類和特點

（一）關于生物資產的概念

在1999年首次提出了生物資產的概念，其概念為：獲得動物或植物均為生物資產，我國的CASS對生物資產的概念定義與國際標準相符合，體現了動植物作為生物資產的主要內容，也具備一定的生物特性。通過對比國際準則的內容，生物資產中不包括果實被采摘、樹木被砍伐、動物被宰殺等。生物資產具有生物性的特點，也就是說，生物資產是有生命的。活的動物和植物都具有生物轉化的特點，轉化功能也讓生物擁有更加復雜的特殊性。轉化能力就是生物資產能夠自主吸收光照、水分、肥料營養物質，在營養的促使下性質發生改變，比如生長、繁殖等，生物資產在生物性質轉化的過程中數量和質量會發生變化，根據國際準則內容，微生物也納入生物資產的范疇，因此將生物資產的概念設定為動物和植物是不夠全面的。

（二）生物資產的分類

國際會計準則就是根據生物資產的特點和性質劃分為生產性和消耗性兩種。CASS在LAS41基礎上，根據生物資產生產目的和價值轉移其用途，在生產性和消耗性的情況下增設公益性分類。由于自然中的生物類型多種多樣，而且每種生物的體量都非常大，生物資產自身具有一定的復雜性和特殊性，因此生物資產的分類未能得到統一，有很多的分類方法。根據動物和植物的性質實施分類，比如動物類主要包括牲畜類、水產類;植物類包括果樹、農作物等。

CASS基礎下的生物資產劃分為三類：第一，消耗性生物資產在未能獲得農產品或為銷售持有的生物資產，經濟價值都是一次性的，通過出售的方式來實現經濟價值。第二，生產性生物資產。主要包括農產品、提供勞務、出租為目的的生物資產，生產性資產與消耗性資產的差異在于，能夠長時間持續的生產加工產品，可以長期被利用，價值也是可以得到轉移的。第三，公益性生物資產。就是以保護環境為目的的資產內容，比如防風固沙林、土木保護林等。企業擁有公益性生物資產，就要考慮資產在社會中產生的經濟效益，以服務社會為主，這種資產不會為企業帶來極高的經濟效益，但是具有可持續、長遠發展的特性。

（三）生物資產的特點

生物資產作為獲取經濟利益的重要資源，因此生物資產的性質與其他資產有一定的相似之處，企業在針對生物資產實施管理和投資的時候，就是以盈利為最終目標，不過由于生物資產的價值轉換方式和形式上有一定的特殊性，導致生物資產不僅與普通資產有相似之處，也具有一定的特殊性，這種特殊性在于生物資產中的動物和植物，經濟再生產和自然再生產之間具有兩處貫通的特點。

生物資產由于自身生物轉化的特點，能夠實現在自然環境下的增值。植物和動物都是有生命的，生物轉化則體現在質量和數量的變化上，生物通過生長、發育、繁殖和衰退的成長規律，在自然規律的影響下價值也會隨之發生變化。人可以通過勞動對生物轉化的過程造成影響。農業發展的過程就是生物轉化的特點，企業要充分利用生物資產的這一特點，促進自身發展。不僅如此，在經濟再生產和自然再生產貫通的促使下，生物資產會實現自然增值。生物資產有一定的生長周期，一些資產的周期較長，一般需要十幾年甚至上百年才會成熟，有一些較短，一年就能成熟。生物資產的類型多種多樣，在自然環境、遺傳因素的影響下，動植物在自然規律發展中會形成多種類生物資產，不同種類的生物資產也有不同的生長規律和特點，具有一定的差異性。因此，統一核算生物資產是不可能實現的，而且不同地區的同一種生物資產也存在不同。

生物資產具有長期性資產、流動性資產的特點，在一定環境下，這兩種屬性可以實現相互轉化，就比如說，飼養牛羊，從而可以獲得牛羊的皮肉，因此牛羊經過一次利用，相應的價值就發生了一次轉移，這就是流動性資產特點的主要表現形式。不過當獲取物為毛、乳的時候，牛羊的利用次數就會變多，那么對應價值就成為逐步進行，呈現為長期性資產的特點。

生物資產未來帶來的經濟效益是無法確定的，生物在生長過程中會遇到很多不可預估的因素，這些不可預測的因素都對生物資產帶來嚴重的影響，生物資產的未來經濟效益的獲取具有高風險和不確定特點。

二、生物資產會計處理以及披露過程中常見的問題

（一）無法明確分類標準

生物資產在我國包括公益性、生產性和消耗性資產三種類型。公益性生物資產主要包括水土、防風固沙的林木等，這些發揮的是保護生態環境的作用。生物資產可以持續消耗，并且是在一定時間內能夠獲取收益的資產，常見類型比如用于繁育的母牛、種牛、種羊、供體羊等。森林等資源都屬于消耗后很難再生的資產，因此屬于消耗性的生物資產。很多企業在明確生物資產的時候極容易將這幾種類型混淆，一些生物資產在不同的階段產生的作用存在很大的差異，如果這些資產之間的分界標準不夠清楚，那么在實施資產分類的時候就會遇到很大的難題。比如，防風林發揮著保護生態環境的效果，同時防風林也發揮著提高經濟效益的作用，由于這一特性會讓企業誤將其納入到生產性生物資產的范疇中，導致分類出現問題。

（二）生物資產自然增值價值無法體現

在進行生物資產分類的時候，通常采取的是歷史成本計量的方法，但是這種方法的計算只能將成本消耗量體現出來。生物資產不僅能夠通過人力經濟行為獲得增值，同時還可以通過生物自身行為來獲得增值，生物性資產計量方式的應用能夠將人力和生物自身的增值行為都呈現出來。采取歷史成本計量方式計算生物資產，會導致生物自身的增值情況無法體現出來。生物資產在會計信息上無法將自然增值價值體現出來，會導致會計信息的不夠完善，也會導致會計信息的預測和反饋價值受到影響。生物資產的價值受到多種多樣因素的影響而發生變化，但是對一些有市場且合理估計公允價值這一條件的生物資產能夠通過公允價值計量的手段分析。

（三）減值計提的利潤操控空間很大

分析企業年報中的內容，能夠了解企業實際發展水平和未來發展需求，利用多種生物資產減值措施了解企業的經營盈余水平，從而為企業未來發展奠定基礎。就比如說：企業為了保持經濟效益和生產利潤，選擇不計提或少計提生物資產減值，為了減少賬面的成本，選擇了避稅逃稅，且由于企業的集體生物資產減值缺乏合理性，導致計提選擇無法滿足企業的發展需求。就比如，近幾年來我國社會高度關注的獐子島問題，各種海產品在播種的時節沒有有效的證據體現這些產品的價值，賬面就會呈現很大的利潤操作空間，這種情況不僅會導致投資者誤認為企業發展良好因而在制定決策的時候合理性較差，給企業的發展帶來極大的阻礙，同時還會阻礙市場資源合理配置，會計信息的公平公正、真實性都受到影響。

（四）生物資產披露性較差

會計準則中對生物資產信息的披露的規定基本有很大的選擇空間，除了一些政策屬于強制規定要求，大多數企業在披露會計信息的時候都不夠充分。雖然，會計準則的內容都制定了相應的規定，但是企業對這兩方面的披露力度較弱，或者說雖然有一定的披露，但是對一些影響著生物資產減值準備的因素無法全面披露。一些企業，在年度報告中雖然提及了生物資產，但是卻沒有將生物資產的獲得方式和分類屬性進行全面的披露。不能合理、充分地將生物資產的會計信息披露出來，則導致信息可靠性和安全性受到極大的影響，也給社會經濟發展帶來不良影響。

三、生物資產會計處理和披露問題發生的原因

根據分析，引發生物資產會計處理和披露不完善問題的因素包括以下幾點：第一，生物資產的屬性和特點非常特殊。其表現形態和特點相比其他資產有很大的不同，有很多不同的種類，因此特殊的評估標準不能將生物資產的特點全部集中起來。就比如說，生物資產的確認時間，各種資產的生產規律和生產周期之間有很大的不同，都需要根據創設時間來分析確認時間的合理性。第二，生物資產的會計制度缺乏完善性。2010年的生物資產會計準則，是對2006年生物資產會計準則內容的補充和完善，但是也未能將微生物納入到生物資產的類別中，也無法根據社會發展的情況和科學技術的發展現狀擴大其應用范圍。第三，企業管理層對生物資產會計信息披露程度不夠重視，因此會計人員在披露會計信息上也有很大的問題，無法充分、完善、主動地披露會計信息，也嚴重影響了披露的質量。第四，缺乏完善的監管力度。當前階段，市場監管體系不夠完善，對生物資產會計處理程度也不足，一些違反規定的行為得不到合理的懲罰，在低成本的處罰力度下，一些企業為了獲取較高的效益就會鋌而走險，承擔違規的風險，監管力度也無法做到職責明確，監督出現了很多的問題。

四、生物資產會計處理和披露的改善對策

（一）要積極完善生物資產會計準則

生物資產會計準則需要積極在計量方法和披露內容上進行完善。生物資產會計準則要在符合我國實際情況的基礎上，重視企業生物資產數量的公布，披露數量估值。對生產性的生物資產，種類較少，而一些不常見的生物資產，雖然沒有完善的分類參考標準，但只要不會大規模應用也不會對企業造成極大的影響。對生物資產折舊的計提，會計準則內容讓企業能夠自身情況選擇合適的折舊年限的同時，還要根據資產屬性不同對凈殘值進行充分的估算。

（二）不斷提高財務人員的綜合素質

一些中小企業的會計人員對生物性資產不夠了解，因此也不能重視生物資產，對會計知識的掌握水平也較差。會計人員專業水平較差，則很難分辨生物資產與普通資產的內容。因此，要重視對會計人員加強培訓和教育，提高其綜合素質和專業能力，從而保證會計人員為企業發展提供的數據更加的準確、可靠。財務人員的綜合素質與生物資產會計信息的披露水平有密切關系，要加強財務人員的風險意識以及責任意識，才能讓財務人員將自身利益與企業利益銜接起來。

（三）促進生物資產通過公允價值計量開展計算

生物資產以公允價值計量方法作為主導，將歷史成本計量方法作為輔助手段，才能更好地將生物資產會計信息的增值水平呈現出來，從而也有利于將生物資產自身的價值體現出來，還能保證計算數據的真實性和可靠性。要達到這一目標，不僅要細致劃分會計準則的內容，還要鼓勵企業對滿足公允價值計量條件的資產實施公允價值計量。公允價值計量方法應用需要結合社會發展的實際情況開展，就像禽類畜類的生物資產，可以在一些政府網站上查到價格。

（四）重視對生物資產會計信息等問題的監管

第一，要完善企業內部控制及風險管理。生物資產及其價值的常見影響因素包括自然因素和環境因素。企業要發展，就要構建風險預警制度，針對安全風險進行預防，及時發現風險并且制定合理的改善對策。第二，重視外部監督力度的提升。關于政府的監管，必須重視社會監督作用的發揮，針對生物資產會計處理和披露過程中存在的問題給予相應的處罰，企業對物資產會計處理和披露重視程度會直接影響企業經濟收益，引導投資者更加有動力加強對物資產會計處理和披露的監管。

結 語

在新時期企業發展會計準則的基礎上，構建完善的生物資產會計處理對策發揮著重要的作用只有通過合理的會計處理及披露，減少企業經營成本，提高企業效益，在越來越激烈的市場環境中穩步發展。

（作者單位：山西晉煤集團順民農業開發有限公司）