作業成本法在YL機械制造公司的應用

郭相英

供職于鄭州升達經貿管理學院會計學院，副教授，研究方向：成本會計。

隨著經濟的迅速發展，企業在市場中面對的競爭也愈演愈烈。企業生產產品的成本投入發生了重大變化，主要體現在制造費用比重的增長而直接人工比重的下降。通常，傳統成本核算方法在計算成本時，是將一系列直接消耗的成本列為最大的支出部分，成本分配方法較為單一，無論是在分配效率上還是在分配過程中都會由于制造費用的分配不正確而失去其成本的真實性，使得產品成本失真，進而影響企業對產品價格的決策。為了避免傳統成本法的弊端給企業帶來損失，作業成本法便應運而生。

作業成本法的含義

作業成本法又叫ABC法，它在計算產品成本時，以作業為中間橋梁，以作業為動因來確認和計量各作業中心的成本，進而分配間接費用。作業成本法將成本核算與成本控制相結合，使它不僅是一種先進的成本核算方法，也是一種科學的管理手段。作業成本法含義中有三個關鍵的概念，分別是作業、資源以及成本動因。

作業。作為作業成本計算和作業管理的核心，作業是企業為生產產品所需要的人、財、物的結合體。一般有四種作業：第一種是單位作業，是指企業在生產過程中使在產品和完工產品受益的作業;第二種是批別作業，其受益對象是一批產品，如對該批產品的檢驗、處理相應的機器設備、原材料等;第三種是產品作業，即使某種產品受益的作業;第四種是維持性作業，即使各項生產設備能夠正常工作而進行的作業。

資源。資源指在企業進行各項經營活動時所消耗的各種資源的成本，即會計核算中的成本或費用等，它是企業在生產過程中消耗材料的最初狀態。企業進行生產時所要消耗的一系列材料、勞動、時間等均屬于資源。

成本動因。成本動因作為作業成本與產品成本的驅動因素，其是成本的產生與分配的標準。比如在產品的質量檢查中，檢查的次數越多，產品的檢驗成本就越高。檢查次數就是成本動因，隨著檢查次數的增加，檢驗成本勢必增加。

作業成本法的核算流程

作業成本法的成本核算程序主要有以下幾個方面：一是對耗費的各種資源進行確認、計量，并將其歸集到相關資源庫。資源的消耗量受到作業量水平的直接影響，但它與產出產品的數量卻沒有直接的關系，所以必須深入研究資源動因，才能夠為每一個作業中心合理配置資源;二是對作業中心和主要作業進行確認。制造企業進行產品生產等經營活動的集合體稱之為作業中心，制造企業對發生的各種間接費用進行劃分，與此同時劃分各個作業中心的活動稱之為確認主要作業;三是選擇相應的資源動因，形成作業成本庫;四是根據產品對作業的消耗，分析確定作業動因及作業動因分配率;五是給最終成本計算對象分配作業成本。最終，產品的成本包括通過分配計算出的人工成本、材料成本等。具體流程如下圖所示：

YL機械成本核算現狀及其存在的問題

YL機械制造公司（以下簡稱“YL機械”）成立于2001年3月19日，注冊地為河南省濮陽市南樂縣。公司分3個廠區，總占地面積為10萬平方米，現有員工200多人。在公司發展壯大的10多年里，不斷引入先進的技術及設備，主要經營D1、D2類壓力容器、空氣炮、疏松機、冷渣機、托輥、風門、封頭、皮帶機、振動器、除塵器、制冷設備、破碎機等的設計、生產、銷售、安裝、維修。

YL機械主要采用品種法、分步法等傳統的產品成本計算方法進行各種產品成本的核算。這些方法采用以數量基礎的分配標準進行分配的方法，主要重視產品生產過程中成本的耗費，而忽略了對間接費用的分配，從而導致公司在產品成本核算中存在以下主要問題：

一、成本核算信息失真

YL機械采用傳統成本法對產品中所涉及的制造費用均采用定額人工工時分攤到各種產品，但由于企業自動化程度不斷提高，尤其是人工工時日益減少，使得產量高、生產難度小的產品負擔高于本身發生的成本;而產量低、生產難度大的產品承擔低于本身發生的成本，從而導致成本核算信息失真。比如空氣炮、疏松機和冷渣機在產量上，疏松機為60單，而冷渣機和空氣炮分別是30單和5單。在生產工藝流程上，空氣炮需要9個流程，冷渣機需要6個流程，而疏松機僅需要4個流程。生產空氣炮和冷渣機需要更復雜的工藝和更長的時間。這就使生產難度小、產量大的疏松機承擔更多的間接費用。這種單一的分配標準夸大了產品疏松機的產品成本，高估了其單位成本。而產品空氣炮、冷渣機運用傳統成本法就被低估了單位產品成本。

二、成本控制不合理

YL機械進行成本控制的途徑包括提高生產力和降低與生產不相關的間接費用。但由于降低與生產不相關的間接費用難度較大，所以公司最終進行成本控制其實是通過提高生產力來完成，即在實際的生產經營中，通過提高空氣炮、疏松機等產品的產量來減少單件固定成本的方法降低總成本。但一味地提高產量，不去關注市場的變化和客戶的特殊化需求，特別容易造成空氣炮、疏松機等產品的庫存積壓，給企業經營帶來風險。

三、無法提供科學的決策依據

通過對成本的進一步分析可以發現，YL機械作為機械制造企業來說，公司每年生產大量產品，各種產品的單量也不盡相同，這些產品成本的差額也較大。例如傳統成本法下疏松機、空氣炮、冷渣機單位成本分別為2.5萬元、5.1萬元和3.1萬元，但實際疏松機、空氣炮、冷渣機單位成本分別為2.2萬元、6.1萬元和3.3萬元，疏松機實際單位成本是被高估的，而與此同時空氣炮、冷渣機單位成本被低估了。公司就會因為單位成本的誤算而做出錯誤的報價策略及產品結構調整，進而對公司經營帶來較大的風險。

YL機械應用作業成本法的相關分析

一、YL機械應用作業成本法核算流程

YL機械是生產多年的制造企業，組織機構較為完善，此次作業成本系統的設計主要是圍繞生產部門進行，主要包括原材料的采購、材料的生產加工和生產產品的質量檢測，并未涉及銷售部門和技術部門。

作業與作業中心的劃分。以YL機械制造產品的生產流程為基礎進行作業的劃分，根據成本效益原則作業主要劃分為采購處理作業、采購材料入庫作業、熔件毛坯作業、修整作業、組隊作業、焊接作業、拋丸作業、自動噴漆作業、成形作業、精加工作業、數控粗加工作業、生產計劃安排作業、生產管理監督作業。

根據以上作業，把一系列相聯系的、可以實現相同特定的工作集合形成作業中心，劃分為采購作業中心（采購處理作業、采購材料入庫作業）、生產作業中心（熔件毛坯作業、修整作業、組隊作業、焊接作業、拋丸作業、自動噴漆作業、成形作業、精加工作業、數控粗加工作業）、質檢作業中心（生產計劃安排作業、生產管理監督作業）。

作業涉及的資源劃分。完成作業與作業中心后，需要整理出每個作業中心中每個作業所消耗的資源，從而計算出各個作業中心的資源。各個作業中心涉及的資源有統計人員工資、采購人員工資、購買成本、差旅費、通信費、車輛費、業務招待費、機器維修調試費、柴油、機油、潤滑油、質檢人員工資、生產部門耗用的電費與水費、廠房設備的折舊費等。這些費用的確認都可以從企業費用明細表中整理獲得。

選擇作業成本動因分配計算作業中心的成本。作業成本分配的基礎是成本動因，在公司的生產基礎上，將每個產品購貨數作為采購作業中心成本的成本動因，每個產品耗費機器的時間作為生產作業中心成本的成本動因，每種產品在生產作業中心的檢查次數劃分為質檢作業中心成本的成本動因，而車間管理作業中心的成本按照每種產品的直接人工成本與直接材料成本進行分配。

作業成本分配到成本對象。以成本動因為依據，計算出產品成本的分配率，進而計算出每種產品承擔的產品成本。

計算總成本和單位成本。根據每種產品由作業中心分配的制造費用與直接費用之和得到產品的總成本，然后根據產品的數量計算出單位產品成本。

二、作業成本法在YL機械的具體應用分析

根據上面的作業成本法核算流程，整理出相關的數據，應用作業成本法對公司的產品進行計算。

選用YL機械2020年9月所完工產品，以空氣炮、疏松機、冷渣機三種產品為例，計算每種產品在作業成本法下的總成本及其單位成本。

各種產品在生產制造時消耗的作業時間表，見表1。

產品的間接制造費用的總成本為1926293元，直接成本費用及單位產品的生產工時，見表2。

根據企業財務部的費用明細賬，作業中心與作業的劃分，歸集各個作業的制造費用，同時得出每個作業中心的制造費用。其中采購作業中心的制造費用為158212.1元，生產作業中心的制造費用為393418.2元，產品質量檢測中心的制造費用為726603.5元，車間管理作業中心的制造費用為631059.2元。

確定的成本動因，見表3。

將作業中心制造費用分配到空氣炮、疏松機、冷渣機三種產品中，根據以上數據，得出空氣炮、疏松機、冷渣機產品在采購作業中心制造成本按照購貨產品分配的金額分別為15249.6元、85779元、57183.5元，在生產作業中心成本中制造費用按照產品耗費的總臺時分配的金額分別為，42938.44元、204237.31元、146242.45元，在質檢作業中心中制造費用按照檢查次數分配的金額分別為167679元、167679元、391245.5元，在車間管理作業中心中制造費用按照直接成本追溯分配時金額分別為36162.2元、419167.1元、175729.9元。

產品空氣炮、疏松機、冷渣機根據上述制造費用的分配和直接成本匯總，計算產品總成本。再根據產品數量，計算出產品的單位成本。在作業成本法下產品空氣炮、疏松機、冷渣機的總成本分別為304209.44元、1369749.31元、976899.45元，單位成本分別為60849.09元、22359.88元、32562.71元。

三、YL機械應用作業成本法應注意的問題

一是科學合理地選擇成本動因。成本動因的選擇在企業中處于關鍵環節，稍有不慎將會影響數據的準確性，導致企業最終出現決策失誤。因此，YL機械在選擇成本動因時，應當結合三種產品的特征，選擇產品單數、單位產品臺時耗用、產品質檢次數以及購貨產品單數等，如若選擇與企業不太相關的包裝工時、配送次數等就不太合適。

二是兼顧成本效益原則。企業的長遠發展離不開合理的成本控制，YL機械管理者不能只關注眼前利益，而應考慮企業的長遠發展。雖然該方法在短時間內會產生較大的成本，但長期內卻能為企業帶來較大的幫助，因為作業成本法能夠將正確的成本信息提供給YL機械管理者，給企業決策帶來幫助。這不僅有益于企業獲取利潤，而且還能夠使企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

三是加強宣傳，理解作業成本法的實質。作業成本法是一個變革性的過程，在這個過程中需要管理者付出時間、努力和耐心;同時也要對業務人員及財務人員做好運用該方法相應培訓，提高企業其他職員的成本意識，消除人為因素在實施過程中所產生的阻力，以促進降低成本和提高效率。