新租賃準則下制造業(yè)承租人售后租回案例探析

◎譚彩霞

一、緒言

2018年12月，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），規(guī)定境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用IFRS的企業(yè)自2019年1月1日起實施，其他企業(yè)自2021年1月1日（以下稱作“首次執(zhí)行日”）起實施。2019年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號-租賃》應用指南，明確了租賃的定義、識別標準和會計處理方式。2021年財政部陸續(xù)發(fā)布九個有關新租賃準則的實施問答和三個新租賃準則應用案例，為新租賃準則的落地實施提供了政策依據(jù)和實務指導。

新租賃準則實施對制造業(yè)的影響十分重大。作為資本投入較大的行業(yè)，售后租回是制造業(yè)融資的常見方式。新租賃準則實施前，經(jīng)營租賃和融資租賃模式的劃分讓企業(yè)有動機根據(jù)自身情況進行安排規(guī)劃；新租賃準則實施以后，企業(yè)自有裁量的空間縮小，恰當?shù)淖赓U安排和會計處理成為制造業(yè)企業(yè)會計核算的一個重點。

目前，在新租賃準則和應用指南中，有關售后租回交易的描述篇幅較少，實施問答和應 用案例也未能詳盡企業(yè)在實務中遇到的問題。基于此，本文以制造業(yè)售后租回業(yè)務為例，探討新租賃準則下承租人不同形式的售后租回業(yè)務會計處理方式的變化及影響，并分析執(zhí)行新 租賃準則過程中遇到的問題，以期對企業(yè)后續(xù)售后租回業(yè)務安排和會計處理提供借鑒與參考。

二、新租賃準則實施案例分析

假設A公司為一家集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的大型制造企業(yè)，擁有大量機器設備用于產(chǎn)品研發(fā)和生產(chǎn)，使用SAP進行財務會計核算工作；固定資產(chǎn)按直線法進行折舊，凈殘值為零；售后租回業(yè)務較多，涉及的資產(chǎn)數(shù)量和金額較大，且存在提前解除合同和資產(chǎn)置換等特殊情況。在新租賃準則首次執(zhí)行日前己有售后租回業(yè)務發(fā)生，且該業(yè)務會持續(xù)至新租賃準則首次執(zhí)行日之后一年以上，預計在首次執(zhí)行日之后還會新增售后租回業(yè)務。下面就首次執(zhí)行日前后發(fā)生的售后租回業(yè)務的會計處理分別進行分析。

（一）首次執(zhí)行日前己存在的售后租回交易

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例1：假設2019年10月31日，A公司與融資租賃B公司同時簽訂一份所有權轉讓合同和一份售后租回合同。（1）所有權轉讓合同約定：A公司轉讓自有10臺機器設備給B公司，該批設備購買價值500，000，000.00元，折舊年限10年，截至2019年10月31日累計折舊41，666，666.67元。（2）售后租回合同約定：租賃本金為4億元，租賃期間共60個月，租金支付間隔每3個月一次，共支付20期，租金支付計劃見上表1。租賃合同利率為5.85%，留購價款1000元。A公司于2021年1月1日執(zhí)行新租賃準則。

1.舊租賃準則下的會計處理。

基于舊租賃準則對售后租回交易的認定，該業(yè)務應當按照融資租賃進行會計處理。自租賃日開始，A公司先對原自有機器設備按資產(chǎn)出售進行處理，同時在SAP系統(tǒng)中建立新的資產(chǎn)卡片確認融資租賃資產(chǎn)，根據(jù)資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者孰低的原則確認其入賬價值，最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，兩者的差額作為未確認融資費用；收到的銀行價款與固定資產(chǎn)賬面價值的差異作為遞延收益，在固定資產(chǎn)折舊期間進行攤銷。2019年10月31日A公司會計處理如下：

融資租賃固定資產(chǎn)采用與公司自有固定資產(chǎn)一致的折舊政策。根據(jù)售后租回合同約定，5年后資產(chǎn)留購價款1000元，遠大于資產(chǎn)賬面價值，因此可以合理判斷A公司在租賃合同到期后會進行資產(chǎn)回購并取得資產(chǎn)的所有權，因此融資租賃固定資產(chǎn)以剩余使用年限作為折舊期間，對應的未實現(xiàn)售后租回損益在剩余使用年限內攤銷，作為對融資租賃資產(chǎn)折舊的補充。同時，未確認融資費用按照與確認租金費用相一致的方法，在租賃期內采用實際利率法進行攤銷，確認為當期融資費用，具體費用分攤見下表2。2019年11月30日A公司會計處理如下（后續(xù)期間參照處理）：

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2020年1月A公司根據(jù)合同約定的租金支付計劃支付第一期租金，會計處理如下：

2.新租賃準則下的會計處理。

根據(jù)新租賃準則第五章對售后租回交易的規(guī)定，基于對公司售后租回合同的判斷，公司用于售后租回的設備是公司研發(fā)和生產(chǎn)線上的重要設備，且5年后該設備的價值遠大于1000元，基于此可以合理判斷租賃合同到期之后，A公司會在合同到期時對該批設備進行回購。A公司售后租回業(yè)務實質上是一筆以自有資產(chǎn)為抵押的融資行為，資產(chǎn)轉讓不屬于銷售，應當 按照金融負債進行會計處理。

首先對原融資租賃資產(chǎn)進行資產(chǎn)還原，將截至2021年1月1日剩余的遞延收益-未實現(xiàn)售 后租回損益轉回固定資產(chǎn)，融資租賃固定資產(chǎn)還原為正常自有資產(chǎn)，即假設該業(yè)務自售后租回開始生效日起即按類似抵押借款進行會計處理。同時在核算系統(tǒng)中，對相關資產(chǎn)做好標識，以區(qū)別于企業(yè)普通資產(chǎn)。

截至2021年1月1日剩余的應付融資租賃款繼續(xù)計入長期應付款-應付融資租賃款，未確認融資費用繼續(xù)按照實際利率法在剩余合同期間進行攤銷，會計處理與前述相同。

（二）首次執(zhí)行日后新增的售后租回交易

1.資產(chǎn)轉讓不屬于銷售。

例2：沿用[例1]，A公司新簽訂的售后租回合同起租日為2021年1月1日。假設根據(jù)交易條 款和條件，A公司轉讓機器設備不符合《企業(yè)會計準則第14號-收入》（2017）中關于銷售成 立的條件，其他信息保持不變。依據(jù)新租賃準則，A公司在新簽訂售后租回合同后，基于對業(yè)務實質的判斷，該批設備轉讓不構成銷售，實際上是以公司自有機器設備為抵押的一筆融資，應當繼續(xù)確認該批資產(chǎn)，同時確認一筆金融負債，按新金融工具準則要求，在租賃開始 日的會計處理如下：

2資產(chǎn)轉讓屬于銷售。

例3：沿用[例2]，假設A公司增量借款利率585%，根據(jù)交易條款和條件，A公司轉讓機器設備符合《企業(yè)會計準則第14號-收入》（2017）中關于銷售成立的條件。

首先，A公司根據(jù)新租賃準則相關要求確認使用權資產(chǎn)和租賃負債。將未來支付租金的現(xiàn)值確認為使用權資產(chǎn)，支付租金總額確認為租賃付款額，差額確認為未確認融資費用，會計處理如下：

三、新租賃準則實施對企業(yè)的影響

整體來看，新租賃準則的實施一方面要求承租人全面反映因租賃業(yè)務產(chǎn)生的權利和義務，有助于報表使用者掌握企業(yè)真實的資產(chǎn)負債情況，提高企業(yè)財務報表信息可靠性；另一方面為滿足新租賃準則相關制度和監(jiān)管要求，企業(yè)需不斷加強自身債務和風險管理，持續(xù)提升企 業(yè)管理水平，有助于維護資本市場長期健康運行，保持我國企業(yè)會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同。

就A公司而言，新租賃準則實施具有重大影響，主要從以下幾個方面體現(xiàn)。

（一）對企業(yè)財務報表列報和披露的影響

同時，新租賃準則實施對財務報表披露也提出新的要求。因會計處理方式的轉變，不屬于銷售的售后租回資產(chǎn)不能在賬面上直接體現(xiàn)，A公司在SAP系統(tǒng)中，對售后租回相關資產(chǎn)相應做了標識和備查，便于企業(yè)和相關中介機構能在需要時獲取售后租回資產(chǎn)的相關信息；同時，由于該批資產(chǎn)進行了售后租回業(yè)務，雖然在A公司賬面上按照正常自有資產(chǎn)進行會計處理，但是實際上算是抵押給融資租賃公司的受限資產(chǎn)，應當在財務報表中對該部分受限資產(chǎn)做好披露。

新租賃準則的實施對財務報表列報的影響主要見下表3：

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（二）對企業(yè)會計信息化建設的影響

A公司現(xiàn)有業(yè)務流程下，財務人員需要基于業(yè)務端在SAP創(chuàng)建的PO清單來識別可能的租賃，存在租賃合同開始時間與財務識別租賃并入賬的時間有差異的問題，也有新租賃準則新增的 會計科目與現(xiàn)有SAP流程不兼容的情況。基于現(xiàn)有流程無法完成租賃業(yè)務自動化賬務處理，需要財務人員人工識別并手工調整，登記臺賬等。

一般而言，企業(yè)的流程制度的修訂和完善都需要相對較長的時間，而且需要跨部門協(xié)作推進。因此，A公司財務人員需要推進SAP的現(xiàn)有模式的改進，協(xié)同相關業(yè)務部門梳理流程，加強會計信息化建設，開發(fā)適用租賃業(yè)務的財務模塊，實現(xiàn)租賃業(yè)務會計處理流程化、規(guī)范化，提升財務管理的效率和價值。

（三）對企業(yè)人才隊伍培養(yǎng)的影響

新租賃準則對售后租回業(yè)務的會計處理提出了更高的要求，承租人需要根據(jù)業(yè)務經(jīng)濟實質判斷租賃資產(chǎn)轉讓是否屬于銷售，這就要求企業(yè)財務人員具備足夠的專業(yè)素養(yǎng)，才能針對具體業(yè)務做出精準的判斷。

一方面，需要加強企業(yè)內部財會人員專業(yè)知識的學習培訓，努力提升自身專業(yè)素養(yǎng)，保持對最新的會計準則、會計政策的了解，并能正確運用與實際工作中；另一方面，需要強化財務人員與業(yè)務部門的緊密聯(lián)系，及時了解并參與業(yè)務，憑借專業(yè)知識提前做出準確預判，支持業(yè)務開展，實現(xiàn)構建業(yè)務型財務的目標，提升財務價值。

四、執(zhí)行新租賃準則的問題與建議

在執(zhí)行新租賃準則的過程中，除了前述的影響，A公司還遇到了一些困難，例如較難根據(jù)新租賃準則對增量借款利率的定義去匹配適合的折現(xiàn)率，因為A公司同期銀行貸款的金額較大，遠超過因租賃產(chǎn)生的租賃負債金額；同時，識別租賃合同也存在一定困難，因為A公司除了典型的辦公樓租賃以外，還有辦公物品租賃、倉庫租賃、車輛租賃、特殊氣體租賃等非標準租賃；另外，租賃期的確定也較為復雜，因為A公司租賃除了一年以上的租賃，還有合同租賃期為一年的租賃，需要結合租賃合同、根據(jù)業(yè)務實質判斷是否能適用租賃豁免政策。

新租賃準則的實施，使得以往企業(yè)通過經(jīng)營租賃等形式的表外融資變得不可行，從而促使企業(yè)更加謹慎選擇售后租回業(yè)務，規(guī)范了市場信息，優(yōu)化了市場環(huán)境。企業(yè)應當強化售后租回業(yè)務管理，梳理從租賃合同簽訂到財務識別租賃的流程，加強財務、運營、稅務、內控等部門之間的協(xié)作和溝通，讓業(yè)務流程更快捷高效，確保企業(yè)能將所有售后租回業(yè)務按照新租賃準則的要求進行恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>

總之，售后租回業(yè)務對制造業(yè)承租人而言，在不改變公司原有資產(chǎn)正常使用功能的情況下，實現(xiàn)了資產(chǎn)性質的轉變，既滿足了公司的融資需求，又提高了自有資產(chǎn)流動性和資金使用效率，對公司運營意義重大。A公司需要對準則和業(yè)務進行仔細的研究，確保所有的業(yè)務處理都能合理、合規(guī)。