合并破產清算和重整中的稅務事項處理淺析

| 吳希聞 周國來

一般情況下，人民法院在審理關聯企業破產清算、重整案件時，應當尊重企業法人人格的獨立性，對關聯企業成員的破產原因進行單獨判斷并適用單個破產程序。但隨著破產清算工作的不斷深入，當管理人發現某個清算主體與其他主體之間在股權結構、企業控制、日常經營管理、組織機構、關聯債務、相互擔保、利潤操縱、隱匿資產、欺詐逃債、人事管理等方面有著諸多關聯，存在組織機構和人員、財產、業務等高度混同的情形時，可向人民法院申請啟動關聯公司加入合并破產清算或重整程序。2018年3月4日最高人民法院在《全國法院破產審判會議紀要》的第六部分，以專門章節共8條，從審查原則、管轄權確定、法律后果等角度，對關聯企業合并破產的標準及審理中的特殊事項處理原則進行了明確。《紀要》表明當關聯企業成員之間存在法人人格高度混同、區分各關聯企業成員財產的成本過高、嚴重損害債權人公平清償利益時，人民法院可適用關聯企業實質合并破產方式進行審理。人民法院裁定采用實質合并方式審理破產案件的，各關聯企業成員之間的債權債務歸于消滅，各成員的財產作為合并后統一的破產財產，由各成員的債權人在同一程序中按照法定順序公平受償，破產程序終結后各關聯企業成員均應予以注銷；采用實質合并方式進行和解或重整的，各關聯企業原則上應當合并為一個企業，根據和解協議或重整計劃，確有需要保持個別企業獨立的，應當依照企業分立的有關規則單獨處理。《紀要》規定了實質合并破產應遵循將并入債務人和原債務人視為一個整體，將全部財產和全部債務合并清算的原則，但是相關規定仍較為抽象，未對不同性質的債權進行區分，尤其是在實踐中對于稅務事項方面具體操作較難把握，不能將破產程序的合并簡單應用于稅務事項的辦理中。因此，本文根據實質合并破產中的稅務債權結合稅務事項的處理作一粗淺探討，以期為實踐工作提供參考。

一、稅務事項的特殊性

1.涉稅主體責任及稅務債權申報方面。人民法院裁定受理關聯企業合并破產清算、重整申請并指定破產管理人后，破產管理人代表破產企業處理破產清算、重整過程中各項涉稅事宜。稅務機關按照《稅收征收管理法》等相關法律法規，對于稅收債權申報與確認、非正常戶解除、納稅申報、發票領用、資產處置、清算期間企業所得稅處理、稅款入庫、稅務注銷、重整企業的納稅信用修復等涉稅事項，稅務機關無法將各成員的債權進行合并管理，稅務機關債權申報時只能按不同的納稅主體進行申報。

2.資產處置和發票領用方面。在合并破產過程中，各債務人的資產可以合并處置，但是在涉及開具發票、申報繳稅的過程中，管理人只能按照不同納稅主體申領發票，根據不同納稅主體分別計算資產的處置收入，并據此計稅、申報和繳稅；在清算期間，合并破產中的部分債務人可能繼續營業或繼續履行合同，也會涉及發票領用和新生稅費的申報和繳納，還是應該以各債務人主體辦理。

3.稅收優先債權的清償方面。稅收優先債權即第二順序債權，有其一定的優先性。在實際分配破產財產時，如果按照《全國法院破產審判會議紀要》所規定的“各成員的財產作為合并后統一的破產財產，由各成員的債權人在同一程序中按照法定順序公平受償”簡單來理解時，對于稅收優先債權的清償，無法滿足《稅收征管法》等有關稅收法律法規的要求，就單個債務人來講，可能形成了稅收債權的清償不足或超額清償。假設某合并破產項目按照合并后統一的破產財產合并進行分配，其合并分配到第二順序的分配比例不足100%，如果按照各自的納稅主體進行分別清償，不同的納稅主體有不同的分配比例，假如按單個納稅主體進行分配，其清償比例各有不同，如果還是按照合并分配比例分配，實際形成了清償不足或超額清償。

4.稅務注銷、重整企業的納稅信用修復。在破產清算、重整的過程中，納入合并破產清算、重整的關聯企業，其真正目的還是合并處置破產財產，消滅關聯債權債務，增加其他債權人清償利益，對于合并破產重整的主要目的，是將企業恢復生產經營能力，如果將所有的關聯企業合并成為一個實質主體進行破產重整，顯然不具有現實性，實質合并僅僅是概念上的合并，將各個企業作為一個整體處理，并不需要事實上成為一個法律主體。

因此，合并破產清算最終是所有合并范圍內的破產主體全部消滅；合并重整最終是所有合并范圍內的主體有保留、有消滅。對于消滅的主體，應按照規定辦理稅務注銷，對于重整中保留的主體，按照稅務部門的規定程序辦理納稅信用修復。

二、稅務事項的處理

在合并破產過程中，對于涉稅事項的辦理，管理人應按稅收征管要求，對非正常狀態的解除、債權申報通知的發出、稅務債權的申報受理、審核和清償、破產清算期間新生稅費清償、發票領用和資產處置、清算期間企業所得稅處理、稅務注銷、重整企業的納稅信用修復等涉稅事項，應以各債務人為主體辦理。

1.稅務債權申報和審核。稅務機關債權申報時應當按不同的納稅主體進行稅務申報。管理人應該按照現行稅法有關規定，按各個債務人主體分別進行債權的審核，依法按稅種和非稅收入分別確認稅收優先債權和普通債權。對主管稅務機關申報的稅收債權有異議的，管理人應及時向主管稅務機關反饋，并告知回復期限。對于稅務機關收到債權申報通知后提醒破產企業的未辦結涉稅（費）事項（如：納稅評估、稅收核定、發票協查、稽查、反避稅案件、舉報投訴等）可能產生的查補稅（費）或處以罰款的未結事項，破產管理人應積極履行涉稅義務或配合稅務機關完成相關事項。在審核債權的同時，管理人對于破產企業存在可申請退還的多繳、誤收、匯算清繳退稅款、待退還的出口退稅款、待退還的社保費等涉稅權益時，管理人也應向稅務機關提出退（抵）稅（費）申請。管理人在履職過程中獲知破產企業存在稅務機關不掌握的欠繳稅款、非稅收入、社會保險費的情況，或發現企業有涉嫌漏報少繳稅（費）款的情況，應及時、如實告知稅務機關。

2.資產處置和發票領用。根據《全國法院破產審判會議紀要》規定“各成員的財產作為合并后統一的破產財產”，但實踐操作中不能簡單理解為將各成員的財產歸入到一個主體的財產，而是作為合并后統一的破產財產合并處置，但是相關涉稅事項仍需區分主體依法辦理。管理人應當按照不同納稅主體申領發票，不同納稅主體的各類資產應分別計算資產的處置收入，據此計稅、申報和繳稅；在清算期間，合并破產中的部分債務人可能繼續營業或繼續履行合同，也會涉及發票領用和新生稅費的申報和繳納，還是應該以各債務人主體辦理。

3.稅收優先債權的清償。管理人在實踐中不應簡單地將稅收債權進行合并處置，對于第二順序的稅收債權，還是應該按照不同債務人的破產財產數額另行模擬計算分配數額并按實清償，按照各自主體的分配比例進行實際分配后，分配不足部分的稅務優先債權轉入普通債權分配。以各自的分配比例進行實際分配額之和，才能作為第二順序稅收債權的合并分配額。

經第二順序稅收優先債權分配后的剩余破產財產，才能由所有合并的關聯企業的債權人在同一程序中按照法定順序公平受償，而這里的債權人主要指第三順序的普通債權人。

4.清算期間企業所得稅處理。在實質合并破產清算僅僅是概念上的合并，將各個企業作為一個整體處理，并不是事實上成為一個法律主體，實質合并破產主要是劣后了關聯債權、簡化了破產程序、降低了破產企業財產清理和處置成本，增加了可供分配的破產整體財產，有效提高了債權人整體層面的清償率，消滅了關聯公司之間的擔保求償要求。

因此，在實質合并破產清算的情況下，對于清算期間企業所得稅處理，還是應以單個破產主體為清算期間企業所得稅的征繳主體，分別計算清算期間的應納稅所得額。實務中應將統合的關聯企業的全部破產財產分別還原到各個征繳主體，將實際清償的抵押擔保債權、職工債權、稅務優先債權歸入各個主體，破產費用也可以按破產財產為標準按比例分攤到各個主體，對于清償的普通債權計入經第二順序稅收優先債權分配后有剩余破產財產的主體。

綜上，在實質合并破產清算和重整中，所有的債務人實質上是視為一體，所有債務人的財產視為一個主體資產，消滅了關聯企業之間的債權債務關系，去除了關聯企業之間存在的債權和擔保，不給社會留下懸而未決的債權債務關系。所有的債權人在同一個清算程序中，債權申報、破產財產處理和分配一并進行，皆可以按照自己的債權比例主張破產債權。有效遏制了關聯公司間利用關聯關系非法轉移資產、利益，逃避債務，損害公司全部債權人利益。同時，可以大大節約人力、物力和財力的消耗，節約資源，也能提高破產清算效率。但是，實質合并破產清算或重整中作為稅務事項的處理有其特殊性，還是應當尊重企業法人人格的獨立性，操作中應比照協調審理的要求，進行單獨判斷并適用單個破產程序為基本原則。