管理會計理論如何形成

【摘要】“科學知識如何形成”是困擾人類至今且未能真正解決的“知識論難題”。 與所有科學知識相比， 作為面向未來會計， 管理會計有強“不在場”特征， “管理會計理論如何形成”則是管理會計理論必須解決的“管理會計知識論難題”。 想象力是人類區別于動物的特殊的心智品質， 能夠解決“不在場”形成知識的問題; 因果思維又能夠解決想象力中脫離現場的幻想、虛構等負面消極問題。 本文以企業作為管理會計知識的生長點， 借鑒社會學想象力成果， 特別是社會學想象力中反事實思維與反事實推理， 提出管理會計想象力中超事實思維與超事實推理， 綜合構成管理會計的方法論， 解決管理會計的“知識論難題”， 豐富管理會計面向未來的世界觀與方法論。

【關鍵詞】想象力思維;因果推理;管理會計;方法論

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）02-0053-7

一、“盲人摸象”及其啟示

“盲人摸象”這個寓言出自僧伽斯那《百喻經》， 是比喻對事物只憑片面的了解或局部的經驗， 就亂加猜測， 想做出全面的判斷， 最終以偏概全， 不能了解真相。

然而， 從知識論角度看， “盲人摸象”這個寓言有以下幾個啟示與問題： ①大象是客觀存在的， 盲人沒有去“摸”就得不到“象”的知識; 或者說， 單憑主觀意識或理性（理性在場， 感官不在場）， 就無法獲得知識。 這是為什么？ ②盡管盲人去“摸”象， 仍然未能獲得單個“象”的整體性知識。 或者說， 單憑感官（感官在場， 理性不在場）也不能獲得整體性知識; 或者說， 需要感官與意識（或理性）的協同來獲得整體性知識。 這是為什么？ 感官與意識（或理性）又如何協同？ ③盲人通過“摸”所獲得的關于單個“象”的知識， 就是所有“象”的普遍性知識嗎？ 感官和意識（或理性）都具有空間不在場的限制， 象的知識是如何獲取的？ 或者說， 需要感官與意識（或理性）的協同來獲得普遍性知識， 這是為什么？ 怎么去獲得具有普遍性的知識？ ④盲人通過“摸”所獲得的關于單個當時的“象”的知識， 或普遍性的當時的“象”的知識， 就是“摸”的動作發生以前的（普遍性的）“象”的知識嗎？ “摸”的動作發生當時的“象”的知識也就是未來的（普遍性）“象”的知識嗎？ 為什么？ 怎么去獲得具有當時時點以前的或未來的“象”的知識？ 為什么需要感官與意識（或理性）的協同來獲得歷時性知識？ 又怎么去獲得具有“象”的歷時性知識？

“盲人摸象”這個寓言看似簡單明了， 寓意易懂， 其實卻深藏奧妙， 道理值得深究、領悟。 同時， “盲人摸象”的寓意又何嘗不體現在管理會計理論之中， 我們又何嘗不需要對管理會計理論的知識獲得性進行深入的探究呢？

“方法得宜， 事半功倍”。 管理會計是面向未來會計， 也就是說， 管理會計理論具有空間不在場特別是時間不在場的歷時性特征的知識。 那么， 如何構建和形成面向未來會計， 即“管理會計理論如何形成”則是管理會計理論必須解決的問題， 也是必須尋求解決方法的問題。

一般認為， 方法是人們在社會實踐過程中認識世界、改造世界的方式、手段和技術的總稱。 “方法”一詞， 最早出于墨子《天志》： “中吾矩者， 謂之方， 不中吾矩者， 謂之不方。 是以方與不方， 皆可得而知之。 此其何故？ 則方法明也。 ”與人們對世界的總體看法和根本觀點（世界觀）不同， 方法論是“人們認識世界、改造世界的一般方法”。 如果說， 世界觀主要解決世界“是什么”的問題， 方法論則主要解決“怎么辦”的問題。 即方法論是人們用什么樣的方式、方法來觀察事物和處理問題。

管理會計方法一般也是指管理會計人員從事管理會計工作的方式、手段和技術的總稱。 它是人們從管理會計實踐工作中所總結出來的結果， 又能夠指導人們的管理會計工作。 世界觀和方法論是一致的， 有怎樣的世界觀就有怎樣的方法論。 管理會計是面向未來會計， 作為向經營管理決策部門提供信息的決策支持系統， 管理會計方法必須適應管理會計理論的方法體系。 科學的方法不僅可以減少資源的耗費、提高辦事的效率， 更重要的是能真正解決“管理會計理論如何形成”的“知識論難題”。 人們要提高管理會計效率， 就必須掌握管理會計方法與管理會計研究方法。

歷史上“知識論難題”是什么？ 如何解決？ “管理會計理論如何形成”的“知識論難題”與歷史上“知識論難題”有否差異？ 又應該如何解決？ 本文沿著這幾個問題的思路進行研究， 提出“基于管理會計知識生長點的企業場景， 開啟管理會計想象力框架思維， 進行超事實思維與超事實推理， 達到解決 ‘管理會計知識如何形成’的問題”的方法論， 解決管理會計的“知識論難題”。

二、“知識論難題”及其解決思路的回顧

在人類的發展史上， 科學知識一直被人類視為“典范”和“榜樣”。 與“知識是否是科學知識的判斷問題”相比， “科學知識或科學認識如何形成”的問題是人類知識形成與發展中的核心問題， 也就是“知識論難題”。 它與“知識是否為真”一起， 是伴隨著人類的起源與發展的問題。

1. “知識論難題”： 理性主義與經驗主義之爭的焦點。 應該說， 自從人類產生文字， 人類就開始記錄和積累知識， 也就開始探討關于知識的學問。 其中“知識是如何可能”的問題， 是一個激動人心的問題[1] 。 提出“知識從何而來”“是如何產生”“是怎么形成”問題的是古希臘的蘇格拉底。 他用邏輯思辨的方式與人辯論， 來詢問、深究“科學知識如何形成？”“什么是美？”“什么是善？”等各種問題， 開啟探尋“知識論難題”理性主義的先河。 柏拉圖繼承蘇格拉底的邏輯思辨模式， 又深受畢達哥拉斯（Pythagoras）的數學推理的影響。 柏拉圖認為， 感官是不可靠的; 知識（理想原型）是天生的; 推理才是獲取知識的正確方法， 而不是觀察。 從此奠定了理性主義學派。 隨后法國的笛卡兒（Rene Descartes）和德國的萊布尼茨（Gottfried Leibniz）等認為， “小孩自出生就能夠分辨這條狗不是那條狗， 從中獲得‘同一性’”， “從一個蘋果和一個橘子中能夠抽象出‘1’”等都是人類天生的能力， 而感官是不靠譜的。 理性主義從數學定理證明中認定事物之間有因果關系， 通過邏輯推理可以得到許多知識。

柏拉圖的弟子亞里士多德（Aristotle）則反對“理想原型”， 認為知識是后天獲得的， 只有通過感官才能夠獲得知識， 開創了經驗主義學派。 隨后英國的洛克（John Locke）、貝克萊（George Berkeley）等都認為， 知識是感官從經驗中學來的。

綜上所述， 關于“知識是如何可能”的問題， 形成鮮明對比的兩大派別： 經驗主義與理性主義。

2. 想象力： 解決“知識論難題”的切入口。 想象力在古希臘時期就得到關注。 想象力在古代詩詞中等到認同與體現。 詩人是憑借想象力進行創作的。 賀拉斯認為， 詩人創作允許虛構， 這就要求詩人發揮想象力， 但不要太荒誕， 表明想象力受到了限制。 哲學家柏拉圖認為， 哲學家可以驅逐詩人， 即驅逐想象力， 但詩人不會， 他深知想象力的重要性。 中國文化也強調詩的教化作用。 《詩經》所云： “詩言志， 歌詠言， 故長言之不足， 則嗟嘆之， 嗟嘆之不足， 則詠歌之， 詠歌之不足， 則手之舞之， 足之蹈之。 ”《論語·陽貨》中說： “小子何莫學夫詩？詩， 可以興， 可以觀， 可以群， 可以怨。 邇之事父， 遠之事君， 多識鳥獸草木之名。 ”可見， 詩可以培養聯想力， 可以提高觀察力， 可以鍛煉共情力， 可以學得諷刺方法。

亞里士多德認為想象力是一種比綜合感更優異的內在感， 只有較高等的動物才有。 “沒有想象， 靈魂就無法思維”。 想象力是塑造形象的最主要和最基本的能力， 它對于文學家和藝術家進行創作具有重要作用。 但亞里士多德沒有把想象力應用到認識論上。 中世紀文藝復興時期， 托馬斯·阿奎那、但丁、龍沙、蒙田、莎士比亞都對想象力有一定的認識。 但是， 托馬斯·阿奎那認為， 認識論中想象力主要體現了科學精神; 但丁認為， 想象力既有人文精神， 又有科學精神; 龍沙、蒙田、莎士比亞認為， 想象力主要體現了人文精神， 這是文藝復興時代特色的表現[2] 。

3. 超越在場而切中不在場： 想象力解決整體性知識的核心問題。 中世紀的實在論與唯名論之爭， 到近代的經驗主義和理性主義的論辯， 都是圍繞著“知識論難題”而展開的。 雖然在歷史不同階段， 辯論雙方爭議的內涵與表現形式各有不同， 但是他們都一直隱藏著這樣一個理論前提： 二元論或二分性， 這成為西方破解“知識論難題”的障礙。 二元論或二分性的具體表現有： 經驗與理論、直觀與概念、感性世界與理性世界、本質與現象、心與物、個別與一般等。 這導致先哲們陷入不安、無法回避卻難于解決的困境： 要么像經驗主義那樣把理論同化為經驗， 要么像唯理論那樣把經驗同化為理論。 然而， 這種極端的做法不僅沒有把二元論消解， 反而加劇了二分現象。 同時， 也無法真正解決“知識論難題”。

關于二元論的問題， 一直到馬克思的實踐論， 才得到真正的解決。 “實踐→認識→實踐”循環往復不斷向真理靠近是馬克思主義哲學認識論的基本原理。 實踐是認識的唯一來源， 實踐是認識發展的動力， 實踐是檢驗認識的唯一標準， 實踐是認識的最終目的和歸宿。 認識對實踐具有反作用。 正確的認識促進實踐活動的發展， 錯誤的認識阻礙實踐活動的發展。 然而， 形成“知識論難題”不在于二元論， 而在于論辯雙方未能明了整體知識形成過程的焦點問題。 正如“盲人摸象”這個寓言所傳遞的道理一樣， 與盲人難于從局部的經驗獲得正確的、全面的判斷一樣， “知識論難題”的本質是人類如何獲得概念知識的整體構成問題， 即： “知識論難題”所要求解決的問題乃是知識能夠超出現實經驗（感性直觀）而切中所有一切可能的經驗（包括未能感性直觀）， 任何具有普遍性的概念知識都涵蓋了在場和不在場的經驗。 傳統的知識論認為， 意識的對象必定是實在的對象（現實事物或理念）， 對不在場（虛無）的對象， 則不能形成任何有意義的認識。 這種僅局限于在場來解釋知識的本質、以是否符合在場而為知識進行的真假劃界， 忽略了整體知識需要超越不在場而切中在場的本質， 從而導致他們未能有效地解決這個難題。

要突破此困境， 就必須領會到“知識論難題”所隱藏的整體構成本質的含義， 超越在場形而上學， 消解在場的唯一性， 凸顯不在場的重要性， 摧毀理性的至上性， 需要重新認識并挖掘人的主體能力， 從而破解“知識論難題”中的超越不在場而切中在場的本質。 整體構造問題實際上已經牽涉到人的心靈的主動能力， 必須建立起知識論的主體性原則， 而這個人的主體能力就是蘊藏在人身上的想象力。

正是深刻地領會到了“知識論難題”的本質含義， 休謨、康德和胡塞爾等哲學家認為， 解決“知識論難題”的必由之路和最強有力的手段恰好是傳統二元知識論所極力反對、壓制、貶低和嘲諷的想象力。 唯有深入研究“想象力”這種意識現象的本質， 才能把握不在場并把在場和不在場表象為一個整體， 從而開辟出一個走出“知識論難題”的新的領域。 想象力（Imagination）是指在已知的事實或已有的觀念基礎上， 在思想上創造出新形象的能力。 想象力是人類創新的源泉。 想象力的魅力在于它可以將你帶入一個虛擬世界， 實現現實生活中不可能實現的夢想。

率先把想象力用于解決“知識論難題”的哲學家是休謨。 一切知識都來源于經驗， 而經驗都是個體的觀念， 想象力如何超出個體經驗建構出整體的抽象概念， 這就是休謨把“知識論難題”轉換為休謨推理需要解決的問題。 休謨不同于其他經驗主義學者， 他在把經驗主義原則推到了極點之后， 看到了人的心靈的主觀作用在概念知識形成中的本質意義。 休謨側重于對推論（特別是因果推論）的本性和根據做出合理的思考和論證。 作為先驗論大師的康德和胡塞爾認為， 唯有通過建立起一種先驗論的哲學才能解決“知識論難題”[3，4] 。 康德集中于對先天綜合判斷的合法性進行辯護; 胡塞爾關注的中心點則在于“意識對象構成”問題或所謂“功能的問題”。

總之， 休謨、康德和胡塞爾試圖通過提出一種想象力理論來解決傳統西方“知識論難題”， 實現了對傳統知識論的重大變革[5] 。 主要表現在： 消解了在場的唯一性， 突出了不在場的重要性; 摧毀了理性的至上性， 確立了想象的基礎地位; 導致了二元對立思維模式走向瓦解; 推動了整個在場形而上學趨于終結。

需要指出的是， 盡管他們的這種努力取得了實質性的重大突破， 但這一切并不意味著他們真的完全成功了。 套用海德格爾的話來說， 他們是在走向成功的途中。 或許， 一切真正的哲學都是在途中的。 也就是說， 只有徹底地解決傳統西方“知識論難題”， 真正地走出知識論困境， 才意味著徹底地擺脫在場形而上學的束縛和走出知識論本身。 從這個意義上看， 休謨、康德和胡塞爾的想象論仍然存在著嚴重的局限性。

三、社會學想象力： 走出社會學困境的出路

1. 社會學想象力的誕生。 20世紀50年代美國的社會學存在理論與實踐的困境[6] 。

（1）理論困境。 ①以解釋行動與結構問題為核心的社會學存在二元對立的困境。 從古典社會學起源到美國20 世紀50年代， 行動與結構問題一直以來都是社會學的核心命題之一： 一方面將社會形態理解為一種結構化的整體; 另一方面將社會運行模式理解為一種結構化的機制。 這種結構化的社會觀內部蘊含著結構主義方法論本身無法克服的二元對立， 如整體主義與個體主義、主觀主義與客觀主義、結構主義與人文主義闡釋學之間的矛盾、符號互動論與結構功能主義等之間的對立。 ②美國實際的社會學理論無法解釋美國社會問題。 當時美國主流社會學存在盛行“方法中心論”而非“問題中心論”傾向， 不是把“關注重大的時代主題”看作是社會學應有的價值關懷， 而是熱衷于把自然科學的方法論模式簡單地移植到社會學中來，? 甚至將其置于研究的中心地位。 這種所謂的科學方法嚴格地限定了人們所選擇研究的問題和表述問題的方式， 形成了方法論的抑制。 同時， 社會理論無法解決社會實踐問題， 一方面， 一些所謂“宏大理論”社會學家把研究問題的抽象層次定得過高， 而使研究的問題脫離真實; 另一方面， 又存在像抽象經驗主義者那樣把研究局限于小范圍的細節性問題， 不僅無法達到對問題本質的理解， 而且流于經驗資料的搜集， 局限于可重復、可度量的統計性的事實和關系， 很難形成理論和思想。

（2）實踐困境。 在美國社會， 一般人總是習慣性地將個人經驗、個人困境或個人成就局限于學校、工作、家庭及社區， 很少意識到個人的生活方式和社會歷史進程之間存在錯綜復雜的關聯。 美國社會存在“環境中的個人困擾”和“社會結構中的公共議題”的脫節與矛盾。

基于上述背景， 作為美國20世紀50年代著名的批判社會學家， C.賴特·米爾斯在1959 年出版了《社會學想象力》一書， 這標志著想象力進入社會學領域。 雖然C.賴特·米爾斯并沒有給出“社會學想象力”這個名詞的確切定義， 但是， “社會學想象力”貫穿了他的社會學研究的始終。 社會學應該培養一種可以洞察這個社會本質并找到某種滿意的解釋與啟發的想象力。 社會學想象力可以幫助人們利用信息提升理性， 從而使人們能看清世事。? 把握“社會學想象力”需要兩個方面的能力： 心智品質和視角轉換能力。 “社會學想象力”是一種心智品質， 它能夠幫助人們更清晰地認識自己、認清雜亂無章的社會現實及已經沉寂的歷史。 社會學想象力具有視角轉換能力， 即能夠從一種視角轉換到另一種視角。 社會學的想象力能夠把個人的生活歷程與歷史聯系起來，? 具有一種歷史的、社會結構的視角。 C.賴特·米爾斯認為， 具有社會學想象力的人就具有“歷史的視角”， 能夠把個人的問題置于所處的歷史時代中， 理解并把握自身的命運。 也就是說， 把事件放在更大的時代背景中來考慮， 才能弄清楚事情的來龍去脈， 才能夠透過現象看本質; 具有社會學想象力的人， 可以從“社會結構的視角”利用社會學想象力區分開“環境中的個人困擾” 和“社會結構中的公眾論題”， 只有利用“社會想象力”把個人的人生與社會結構的本質相聯結， 才能真正解決社會結構與行為的問題。

米爾斯的做法是在嘗試從個體主義到整體主義、從個體到結構之間的超越。 米爾斯關于想象力的論述是對整個社會學共同體的反思和批判。 社會學想象力不僅明確了社會學家的任務， 同時也明確了社會學家完成任務所使用的方法。 任務和方法所體現的特征表明了米爾斯對結構功能主義和實證主義方法論的批判和否定。 就方法論層面而言， 社會學想象力暗含了米爾斯對個體主義和整體主義方法論的超越。

鑒于把想象力引入社會學的貢獻， C.賴特·米爾斯所撰寫的《社會學的想象力》是20世紀最具影響力的10部社會學著作之一， 僅次于馬克斯·韋伯的《經濟與社會》。

2. 因果推理： 想象力有效發展的保障。 正是由于具有“超越在場而切中不在場”的能力， 想象力才能在詩歌、藝術及認識論等領域發揮巨大作用。 然而， 如果想象力不受約束， 必然會走向另一個極端， 成為消極的幻想、夢想、虛構、臆想等。 因此， 想象力有兩種存在形式： 一種是上述給予肯定的“好的”想象力， 另外一種是應予以否定的“壞的”想象力。 這種“壞的”想象力如果不受約束， 將以一種徹頭徹尾混亂顛倒的方式來把觀念結合起來， 干擾并破壞人們的判斷和行為， 導致人的思想瘋狂和精神錯亂。 因此， 人們對這種想象力給予抵制與否認。

鑒于上述情況， 休謨提出想象力發揮作用的三個普遍原則[5] ： 類似原則、時空接近原則、因果關系原則。 類似原則指想象力偏向于從一個事實或觀念轉移至與它類似的事實或觀念上， 反事實思維或推理經常運用到類似原則; 時空接近原則指想象力在想象它的對象時依據感官接受對象的時空逐漸過渡變化的特性來依次經過想象空間和時間的各個部分， 想象力以時間為導向， 超現實思維與推理經常運用時空接近原則; 因果關系原則是想象力的核心原則， 因果推理能夠把不呈現于感官之前的想象物， 看作是呈現于感官之前的對象的原因或結果， 即具有從在場的對象推出不在場的想象物的功能。 沒有任何關系能夠比因果關系在想象中的觀念對象之間產生更強的聯系， 并從一個觀念迅速地喚起另一個觀念。

如果拋開想象的聯結原則（類似原則、時空接近原則、因果關系原則）的約束， 不受經驗限制， 任意地分割、分離、組合、混雜觀念， 構造出一系列根本不存在的事實， 形成虛構的功能， 想象力就是一切荒謬的根源。 由此， 生動的想象就會墮落為瘋狂或愚癡的幻想， 而其作用也類似瘋狂或愚癡。

四、超事實思維與超事實推理， 綜合構成管理會計的方法論

依據信息科學的信息過程模型， 管理會計在“數據→信息→知識→策略信息→信息施效”這一進程中， 至少有兩個環節需要發揮人的主觀能動性， 也就是要發揮想象力： 從信息產生知識的過程和從知識產生策略信息的過程。 管理會計作為面向未來會計， 需要助力企業經營管理決策， 這就需要提供以機會成本為核心的企業價值運動的信息。 由于機會成本是未發生的成本， 具有哲學上所提到的“不在場”性質， 這就需要發揮人的想象力， 才能夠獲得機會成本。 依據時間的對稱性， 從理論上來說， 過去與未來應該同樣具有無限的可能。 但是， 過去已經發生， 當且僅當只能是一次。 因此， 過去與未來就出現“開放的未來”與“確定的過去”的狀況。 過去只能是確定的、不可改變的、唯一的現實; 而開放的未來就猶如博爾赫斯所謂“小徑分岔的花園”， 充滿無限的可能。 因此， 作為決策支持的備選方案， 需要滿足備選方案的完備性和可靠性。 也就是說， 首先， 管理會計提供的機會成本需要盡量多。 這就需要豐富的想象力， 能夠想象出足夠多的機會成本。 其次， 根據機會成本的可計量特征， 所獲得的機會成本應該可以排序， 實現機會成本的排序性。 最后， 作為決策的依據， 機會成本必須盡量具備可靠性， 也就是說， 機會成本并不是“妄想”“臆測”的， 而是有客觀依據和可靠因果關系的。 在企業是管理會計知識生長點的基礎上， 為確保機會成本的完備性， 管理會計作為與社會學類似的人文科學， 要借鑒社會學引進“社會學想象力”， 構建“管理會計想象力”的思維框架; 為了確保機會成本的排序性和可靠性， 依據因果思維和因果推理， 特別是反事實思維和反事實推理， 構建管理會計的超事實思維和超事實推理。

因此， 管理會計方法論是“基于管理會計知識生長點的企業場景， 開啟管理會計想象力框架思維， 進行超事實思維與超事實推理[7-22] ， 達到解決 ‘管理會計知識如何形成’的問題”的方法論。

1. 管理會計知識的生長點是企業而不是高校。 首先， 堅持管理會計知識生長是企業， 是貫徹馬克思主義哲學的認識論觀點。 為解決“超越在場而切中不在場”的“理論是如何形成”的哲學問題， 馬克思主義哲學認為， 實踐是認識的來源， 也是社會得以存在和發展的依據。 實踐是人類認識的目的和歸宿。 同樣， 企業管理會計實踐是管理會計知識的生長點， 也是企業管理會計理論的歸宿。 其次， 企業是管理會計實踐的發源地， 只有企業才能夠生長出管理會計知識。 高校并不是企業， 不能夠取代企業成為管理會計知識的生長點， 而是管理會計知識的傳播場所。 再次， 高校可以通過實地研究（例如，案例研究、質地研究等）途徑， 深入企業管理會計實踐， 挖掘出管理會計實踐規律。 最后， 企業管理會計有其本身生長的內在邏輯或內在規律， 不是通過模仿或借鑒就能夠形成， 也不是簡單通過企業改革或經濟改革能夠一蹴而就的， 它是一個復雜的過程，是一個涌現性生長的過程。 具體可參考《管理會計生長點的轉變： 會計轉型的知識驅動力》[23] 。

2. “管理會計想象力”思維框架。 鑒于管理會計是面向未來會計， 管理會計除了和其他學科一樣具有空間不在場的特征， 更有時間不在場的問題， 想象力可用于解決管理會計不在場及歷時性的“知識論難題”。 因此， 本文借鑒并利用“社會想象力”歷史的、社會結構的視角， 構建“管理會計想象力”思維框架（見圖1）。 要從社會結構和歷史的維度， 來分析企業管理會計問題， 探索各種方案的機會成本。 企業管理會計問題， 首先要有社會結構的視角， 從企業的“管理情境”來認知管理會計問題， 即從組織（Organization）、行為（Behavior）、技術（Technique）、情境（Context）來認識管理會計問題。 其次， 把管理會計問題視角轉換到“社會結構”的視角上， 把企業管理會計的“私人問題”與社會結構中的“公眾主題”相聯結， 也就是把企業管理會計問題嵌入“中國企業商情”中， 在“懂中國國情、察中國政情、明中國民情、通中國人情”中探討企業管理會計問題， 設計并分析企業管理會計問題。 同時， 要基于歷史的視角， 從企業發展歷史中分析企業管理會計問題。

這里要強調的是， 面向過去時間軸是同心等距的同心圓， 說明在過去的情境中， 企業是面臨一種確定的事情， 每個方案的成本是一樣的; 而面向未來時間軸是同心不等距的曲線， 說明在未來企業面臨N種方案， 每個方案的機會成本是不一樣的。 企業的問題必須放在企業自身發展歷史的長河中進行分析， 特別是展現未來發展前景， 并作為企業發展路徑的選擇。

3. 超事實思維和超事實推理： 管理會計的因果思維與因果推理。 如果要做出正確的決定， 就必須了解所做選擇的后果。 決策不僅要懂得因果的質的關系， 更要懂得因果的量的關系， 才能夠進行排序和選擇; 否則， 只能選擇其間的較為穩健的變量。 同時也要懂得其間的機制， 也就是中間變量或控制變量的關系。 管理會計理論就是要在決策及其后果之間構建并量化因果關系。 在堅持企業是管理會計理論的生長點和借鑒社會學想象力構建管理會計想象力的思維框架的基礎上， 必須在決策和決策后果之間增加嚴謹的因果思維和因果推理。 這里需要參考休謨提出想象力發揮作用的三個普遍原則： 類似原則、時空接近原則、因果關系原則。 除堅持類似原則、時空接近原則外， 管理會計想象力應該貫穿因果關系原則; 依據管理會計的“不在場”特征， 推行反事實思維與反事實推理。 特別是基于管理會計具有歷時性的未來的“不在場”， 推行超事實思維與超事實推理。

（1）反事實思維與反事實推理。 眾所周知， 探索事物之間的因果聯系一直就是哲學家、科學家和邏輯學家所為之奮斗的事情， 除了著名的穆勒五法， 即求同法（契合法）、求異法（差異法）、求同求異共用法、共變法、剩余法， 這里主要介紹反事實思維與反事實推理[7-22] 。

1982年美國著名心理學家Kahneman和Tversky聯合發表了“模擬式啟發（Thesimulation Heuristic）”的論文。 該論文首次提出了反事實思維與反事實推理。 反事實思維指產生與過去事實相反的假想， 即在頭腦中對過去經歷過的事件重新否定， 通過想象其原本能夠發生而實質上未發生的結果的思維過程。 運用反事實思維進行的推理就是反事實推理。

由于能夠克服傳統因果分析上存在的缺陷， 反事實思維與反事實推理自提出后就迅速得到重視。 傳統因果分析需要進行嚴格的假定： 沒有遺漏重要自變量; 控制變量能夠得到控制并沒有干擾自變量。 許多因果關系難于滿足上述條件。 而反事實分析卻能明確地發現不同樣本群在基準線上的差異或因果效果的異質性， 并進行準確的因果分析。 而這種分析是傳統回歸分析無法有效實現的。 通過控制干擾變量來觀察自變量變動對因變量的影響， 從而挖掘變量之間的“凈效應”， 這是反事實思維與反事實推理的核心內容。 反事實思維與反事實推理不僅是處理因果關系的技術， 而且是進行因果探索必須堅持的理念。

在現實生活中， 人們經常會運用反事實推理。 反事實推理在人們解釋、判斷和預測因果事件的過程中起著關鍵作用。 例如： “幼兒園的故事”的案例中幼兒園最終是虧損破產。 現在應用反事實推理， 如果當時幼兒園財務部門沒有提供過去午餐成本的價格5元/人， 那么幼兒園會虧損破產嗎？ 從中進行反向思考， 最終確認“幼兒園提供錯誤的信息”的因導致“幼兒園虧損破產”的果。 這里還可以運用多種反事實的思維與推理進行因果的推敲與確認。

因果關系的反事實推理可以簡單概括為： Ct1是Et1的原因， 當且僅當Ct1和Et1都發生， 但Ct1不發生時， E t1不發生。 其中， t1表示過去的時間段。 用英文詞匯表示： IF Ct1 were， then Et1 were。

與相關關系的分析不同， 反事實分析有三個特點： 首先， 反事實分析不增加假設， 給分析者留下詮釋、解決和補充的范疇; 其次， 反事實分析中因果推論的各種具體工具之間嚴謹的邏輯關系需要系統分析， 需要分析者慎重考慮方法的內外效度與分析議題之間的關系， 并在分析中進行充分佐證; 最后， 反事實分析中因果推論除了可以進行效應評估， 還可以進行機制分析， 并且特別適用于認知行為的分析。 因此， 通過對因果事件的反事實推理， 可以更加清晰地認識到事件中所蘊含的因果關系， 解釋過去發生的因果事件， 判斷事件發生的原因并且預測未來事件發生的可能性。

反事實分析中對管理會計理論的因果機制的深入分析， 有助于排除管理決策中的競爭方案， 啟發決策者對選擇方案的因果關系進行不同方向和程度的調整， 而不是全盤接納或者否定。

（2）超事實思維與超事實推理。 管理會計要預測備選方案機會成本， 需要依據管理會計想象力框架進行想象與構建。 然而， 要確保機會成本的準確性、可信性， 就應該以想象力框架下因果思維及因果推理為基礎。 上述所提到的反事實思維與反事實推理都是建立在對過去事件的分析與思考上， 而缺乏對未來事件的原因、結果之間的思考。 基于這種情況， 本文提出超事實思維與超事實推理的框架。

超事實思維指產生將來事實可能的假想， 即在頭腦中對將來未發生的事件進行肯定， 并且想象其能夠發生而且實質上可能發生的結果的思維過程。 運用超事實思維進行的推理就是超事實推理。

在現實生活中， 人們經常會運用超事實思維與超事實推理。 超事實分析在人們解釋、判斷和預測因果事件的過程中起著關鍵作用。 “幼兒園的故事”案例可應用超事實思維與超事實推理： 如果幼兒園財務部門未來能夠提供準確的面向未來的幼兒園午餐成本信息， 那么幼兒園就不會虧損破產。 超事實解釋最簡明的版本為： Ct1是Et1的原因， 當且僅當 Ct1和Et1都發生， 期望Ct2發生時， Et2發生。 其中， t1為過去的時間段， t2為未來的時間段。 用英文表示即為： IF Ct2 will， then Et2 will。

前面章節已經揭示過去是確定的“1”， 未來是不確定的“N”。 由于未來事實與過去事實之間并非基于時間的對稱關系， 過去的因果關系在未來未必就是因果關系。 特別是企業作為一個較大復雜體， 會產生涌現性（Emergent Properties）， 出現復雜性成本， 其間的因果關系會呈現因果涌現（Causal Emergence）。 因此， 應用社會學想象力的企業未來價值活動充滿N種不確定性。 然而僅僅應用人腦很難進行量化與計算， 而現代信息技術特別是人工智能技術能夠幫助我們進行超事實分析。 這也是未來需要攻克的難題。

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（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）