注冊會計師審計違規行為舉報研究

薛文艷

[摘要]舞弊揭發是會計師事務所進行風險管理與質量控制、證券監管部門對上市公司與證券服務機構監管的重要手段。本文在分析注冊會計師審計執業違規行為舉報制度的基礎上，運用問卷調查法考察了山西省6家會計師事務所的261名審計師對注冊會計師審計違規行為的舉報決策以及影響因素。研究發現，大多數審計師選擇不向監管機構舉報，主要考慮因素包括不告發行為的處罰概率、同事及事務所忠誠困境、個人失業風險。進而本文從會計師事務所、行業協會以及監管機構立法層面提出了完善舉報制度的具體建議，期望能夠促進注冊會計師審計違規行為舉報制度的進一步發展，對未來的審計違規行為舉報工作提供有益參考。

[關鍵詞]注冊會計師審計? ?審計違規行為? ?審計師? ?舉報

本文系2020年山西省哲學社會科學規劃課題“中國社會審計倫理研究”（項目編號：2020YJ219）

一、引言

“吹哨”最初是指英國警察發現違法行為時的吹哨舉動，目的是對同事和人群進行警示。“吹哨人”即違法行為的檢舉者和揭發者。吹哨行為已成為舞弊揭發的代名詞，意指組織成員將組織中非法、不道德及違規行為向能實施影響的人員或組織報告的行為。

審計人員在執業實踐中可能會面臨的執業困境情形包含（但不限于）：（1）審計人員在預算時間內難以完成審計任務，面臨過勞困境（超過身體承受極限）不得已而考慮減少必要審計程序;（2）審計人員發現項目經理歪曲事實或故意不披露重要事實，或項目組成員減少必要審計程序，或關鍵審計合伙人做出錯誤審計結論，或簽字注冊會計師出具不恰當審計意見;（3）審計人員與項目經理或項目組成員對會計準則、審計準則或其他相關專業標準持不同意見，且經評估其所涉及的重要性超出了可接受的風險水平，在與上級管理人員討論后仍未解決意見分歧時，受到上級、同事關系或項目合伙人施加的外在壓力的影響而考慮服從其職業判斷。

針對上述審計執業困境，審計人員如果選擇從會計師事務所辭職，按照《中國注冊會計師職業道德守則》規定，辭職并不能免除其應承擔的道德責任。如果選擇向監管機構舉報同事、上級的違規行為，可能有損自己在業內的聲譽，并帶來被打擊報復的風險。審計人員在權衡舉報違規行為的成本、收益與風險后，還會敢于當吹哨人嗎？本文試圖在評價審計違規行為舉報制度的基礎上，通過調查影響審計師舉報違規行為的因素，提出完善舉報制度的建議。

二、注冊會計師審計違規行為舉報制度

美國國會2002年頒布的《薩班斯-奧克斯利法案》第301節要求上市公司審計委員會建立會計、審計及內部控制的舞弊投訴渠道與投訴機制，“第806節——保護提供欺詐證據的公眾公司雇員”與“第1107節——對舉報人打擊報復”中規定對提供屬實信息的舞弊揭發者給予法律保護，規定對侵犯舉報人權益的侵權人和機構處以罰款、判處10年以下監禁，或并罰。

2010年頒布的《多德—弗蘭克法案》922條款規定給予揭發舞弊行為的吹哨人高額獎金。該法案規定美國證券交易監督委員會（U.S. Securities and Exchange Commission，以下簡稱SEC）必須保護舉報人的身份，不得泄露舉報人的任何信息。2019年，SEC公告稱，由于華爾街著名投資銀行摩根大通未能向高凈值客戶披露其傾向將客戶資金投資于自己的共同基金和對沖基金，而遭到吹哨人的舉報。被SEC調查后，摩根大通同意支付3.07億美元結束其違規的指控。兩名舉報人員分別獲得了1300萬美元、3700萬美元的獎金。

中國證監會頒布的《證券期貨違法違規行為舉報工作暫行規定》（2020年修訂）（以下簡稱《暫行規定》）中指出，舉報人可以通過證券期貨違法線索網絡舉報系統、信函方式，向舉報中心舉報有關個人或單位涉嫌違反證券期貨法律和行政法規的行為。中國證監會舉報中心建立了網絡舉報系統，使舉報行為及程序更加規范，投訴渠道更加暢通，同時也增強了投訴信息的保密性。《暫行規定》增加了對舉報案件啟動調查的條款，提高了舉報獎勵金額，對舉報人身份信息給予嚴格保密，并明確追究舉報信息泄露責任人員的行政與刑事責任。此外，《暫行規定》還增加了對舉報人打擊報復的行為進行制裁的相關條款，上述規定強化了對舉報人揭發違規行為的法律保護。

雖然2020年新修訂的《暫行規定》對證券違法違規行為投訴渠道、舉報機制、侵權人或機構的處罰、舉報人的保護及獎勵等方面有了明顯改進，但對比美國關于吹哨人的行為立法與保護機制，我國關于會計師事務所及審計師對證券期貨違法違規行為舉報的規定，無論在內容、程序、保護機制、獎金金額、鼓勵措施還是權益保障方面仍存在較大差距。

三、審計違規行為揭發的影響因素分析

作為一個吹哨人并不容易，因為其必須考慮檢舉行為帶來的正面和負面的影響，并且檢舉行為還涉及復雜的倫理決策過程。當內部審計師和外部審計師想要揭發單位的違法行為時，他們會面臨著忠誠與專業操守之間的倫理困境。如果在執業中發現了單位或同事的違規行為，是否選擇進行揭發？Paisey等（2019）調查了受試者不向組織匯報或不向監管等機構舉報的最重要原因，其中，認為沒有任何措施可以解決困境的占73%，擔心未來職業前景受到負面影響的占52%，怕擔壞名聲的占48%，擔心失業的占35%，不知道向何處舉報的占35%。Park等（2020）的研究結果表明，向監管機構舉報需承擔風險和壓力，對檢舉者的健康和就業前景均有負面影響。

為探究我國審計師對審計違規行為的舉報決策以及影響因素，筆者對所在地當地的六家會計師事務所的261名審計師進行了問卷調查。共收回261份調查問卷，剔除無效問卷16份，有效問卷為245，調查問卷的內容如下：

王興和李建是B審計項目同一小組內個人關系很好的兩名審計師。在審計項目終結階段，王興發現李建所負責的應收賬款函證程序未執行到位，有多家單位未回函，李建也未執行替代程序。按照事務所與B單位審計約定書的條款，距審計報告出具日期還有2天。而要完成應收賬款函證替代程序，估計至少需要4天。假設不存在其他錯報，2天后，事務所出具了無保留意見的審計報告。王興對李建未保持應有的職業謹慎的過失行為，保持了沉默。

問題一：假如你遇到了上述情況，你會向會計師事務所舉報李建的過失行為嗎？

問題二：如果你向事務所負責該項目的合伙人匯報了該事項，事務所合伙人仍然在未收到回函，也未執行替代程序的情況下，在2天后簽署了無保留意見的審計報告。那么，你會向監管部門舉報事務所嗎？

問題三：如果被審計單位為高估收入虛構了采購商，導致未收到應收賬款回函，而正是李建參與了被審計單位管理層與會計師事務所實施的審計合謀，才未執行應收賬款的替代程序。當你發現這些情況時，你會怎么做？

在這個調查問卷的案例中，如果你作為審計師已經向項目合伙人報告了該事項，希望引起重視，追加審計程序。但事務所為履行業務約定書的義務，選擇了在缺乏回函的情況下，不惜降低審計質量，出具了審計報告。在這種情形下，你會向監管部門舉報事務所的違規行為嗎？如果決定舉報，理由是什么？如果決定不舉報，理由又是什么？或者想要看情況再決定是否舉報，影響你舉報的考慮因素有哪些？如果在第一個問題中，你選擇了舉報（具有了初步的打算舉報的意圖），而在問卷的第二個問題中，你又選擇了不舉報，是哪些因素促使你改變了主意？這兩個問題考察的是當審計師不考慮個人利益，只考慮同事及領導利益時的舉報意圖，而并非全面衡量各種因素后決定采取的行為。具體調查結果如表1所示。

表1為審計師面對事務所違規行為的舉報意圖的頻數表。響應率反映了各個選項占全部樣本總選擇次數的比例，可用來對比各個選項的相對選擇比例情況。普及率反映某個選項在總樣本中的選擇普及情況。通過表1可以看出，在245個樣本中，共出現350個選項。其中選擇舉報的次數為111項，主要考慮的是維護利益相關方利益及社會總體效用，占選項總數的31.7%。而不舉報被選中的次數為239項，其中C選項被選中的頻數達到了110項，主要考慮因素為延遲公告盈利狀況可能會對市場產生的反應，以及可能給客戶與股東的消極暗示，占選項總數的31.4%。基于對會計師事務所忠誠的原因，選擇不舉報的頻數為38次，占總數的10.9%。另外，有91個樣本選擇不舉報，但會設法阻止報告使用者信賴該虛假報告。除了38個樣本選擇不舉報的原因為對會計師事務所保持忠誠外，其余樣本均是基于事務所集體利益之外的他人利益而做出舉報或不舉報的打算。由此可見，當審計師面臨需要檢舉舞弊行為的審計困境時，如果不涉及自身利益，就較容易秉持職業操守，傾向于高尚的道德意圖，調查結果也印證了這點。

這個調查問卷案例中還涉及審計客戶與會計師事務所共同實施的合謀欺詐行為，對于這樣一種惡劣的敗德行徑，審計師能否展現應有的道德勇氣？如果沒有，那么他們又在顧慮什么呢？本文以調查問卷案例中第一個問題“假如你遇到了上述情況，你會向所在會計師事務所舉報李建的過失行為嗎？”的三個選項來考察審計師面對審計欺詐行為時的舉報意圖，以第三個問題的四個選項作為考察其面對審計違規時的舉報行為（是否決定舉報）及不予舉報的考慮因素。具體調查結果如表2所示：

由表2可知，皮爾遜（Pearson）卡方值在1%的統計水平上顯著，Phi值與克萊姆（Cramer）的V值均大于0.1，且在1%水平上顯著，表明WI和WB之間關系緊密，舉報意圖影響舉報行為，審計師決定是否舉報的考慮因素對舉報意圖存在著顯著影響。當審計師發現同事的違規執業問題后，依據職業道德守則，選擇向會計師事務所舉報與不舉報的人數各有51人，占總人數的20.8%;感覺需要根據實際情況而選擇舉報決策的為143人，占一半人數以上，為總人數的58.4%。當發現審計違規行為正是會計師事務所與被審計單位的合謀欺詐行為時，選擇向監管機構舉報的人數僅為60人，占樣本總數的24.5%;選擇不向監管機構舉報的人數達到了185人，占了樣本的絕大多數，為樣本的75.5%;其中，陷入事務所忠誠困境與失業風險考量的人數最多，為93人，占總人數的38%;考慮無關自身責任且處罰概率低的人數為65人，占總人數的26.5%。

從最初打算向事務所舉報所內同事違規行為的51人，到發現審計合謀向監管機構舉報事務所欺詐行為的33人，其中，有18人考慮了其他因素后，不能堅守正義，當中考慮最多的是舉報行為可能會引致失業。同樣地，在原本選擇不舉報與依情形考慮是否舉報的受試群體中，因對事務所的忠誠困境與擔心失業而決定不向監管機構舉報的占比最大（32.7%）。其次為考慮無關自身責任且處罰概率低的人數占比（24.9%）。

由此可見，當審計師考慮到當“吹哨人”可能被貼上“不忠誠”的標簽而不受其他就職單位的歡迎，甚至找不到工作時，會認為這種預期的損失將影響自身未來的聲譽與生存能力。同時，人們往往將揭發與“打小報告”“告密”“吃里扒外”等行為相聯系，用有色眼鏡看待揭發行為，可見，社會對吹哨人普遍存在固有偏見。只有消除對吹哨人的偏見，弘揚社會正氣，保障吹哨人的合法權益，并實施救濟制度，使其消除顧慮，才能激發其敢于與邪惡做斗爭的道德勇氣。

四、審計違規行為舉報制度的完善建議

從審計師揭發舞弊行為的調查結果來看，當發現審計違規行為正是會計師事務所與被審計單位的合謀欺詐行為時，選擇向監管機構舉報的人數占24.5%，選擇不向監管機構舉報的人數占75.5%。由此可見，當遇到倫理困境時，選擇舉報的審計師較少。分析上述審計師對審計違規行為舉報的影響因素，可以通過以下幾方面建立并完善審計師對違法違規行為的舉報制度：

（一）會計師事務所應制定內部舉報政策及程序，培育倫理氛圍

雖然尚無法律規定會計師事務所必須制定舉報政策，但舉報政策的制定表明管理層愿意傾聽員工的心聲。如果組織制定了明確的舉報政策和程序，表明其管理層樂于收到類似信息。倫理政策、倫理準則、核心價值觀和公開發言政策等被認為是有效促進組織倫理文化的重要因素。會計師事務所作為審計師的執業場所，應該營造民主的倫理氛圍，使其暢所欲言，充分表達自己的意見，制定公開、透明、合理的內部舉報政策及程序，有利于會計師事務所實施內部控制，提高審計質量。

（二）行業協會應提供倫理指南、倫理案例或書籍，開通倫理熱線，為會員提供幫助

中國注冊會計師協會應為會員提供詳細且操作性強的倫理指南、倫理案例或書籍，以幫助其提高對審計倫理困境的認知水平和倫理評價能力，同時也可為會員提供具體的倫理決策程序以便使用。雖然現行的《中國注冊會計師職業道德守則》中對威脅注冊會計師獨立性的情形以及應對措施做了詳細的規定。然而，針對注冊會計師在審計過程中面臨的倫理困境類型、案例、認知、評價并沒有可供操作的具體指南，缺乏明確的倫理決策模型、倫理政策和程序加以規范。“名不正，則言不順”，當注冊會計師遇到審計倫理困境時，除了得不到規范化的指導及倫理熱線的幫助外，由于缺乏倫理政策與程序的法規保護，可能還得不到組織內部及社會的認可與支持，從而使得反映、舉報、投訴這種正義的行為愈發勢微。

（三）完善違法違規行為舉報制度

完善的舉報行為立法，可以有效保護吹哨人的揭發行為，激發審計師面對審計客戶或同行違規行為時采取正當倫理行為的勇氣，為相關監管部門提供違法線索，有力打擊違法組織、抑制舞弊行為，充分發揮舉報行為對社會的治理作用。然而，我國現階段尚未頒布專門針對違法違規行為的舉報制度，缺乏對吹哨人保護的法律規范。

雖然《暫行規定》在一定程度上規范了舉報工作，但僅適用于對證券期貨違法違規行為的舉報，其適用范圍較窄，未能涵蓋審計師審計業務涉及的所有審計主體及審計客體的違法違規行為。比如，當審計師在審計非證券期貨業務時，發現的客戶財務舞弊行為及會計師事務所或審計合伙人等違反審計準則的行為。單獨的立法主體制定的單個領域內的舉報規定，限制了審計師舉報的適用范圍，使審計師對法規適用范圍外的違法違規行為舉報無門，不利于社會公眾利益的維護。因此，我國急需建立舉報人制度的上位法，擴大舉報行為的適用范圍，制定公開透明的舉報政策與程序，從舉報人的保密、救濟、獎勵方式及來源、容錯糾錯機制、舉報處理、被舉報人打擊報復的法律責任等方面加以詳細規定，建立健全違法違規行為舉報的配套法規。

1. 建立吹哨人的保護制度。除了對吹哨人、舉報信息制定嚴格的保密規定外，還要加大泄露保密信息行為的懲處力度，追究相關責任人或責任單位的法律責任。對因實施舉報行為而被會計師事務所解雇或降職、降薪的審計師，可依法請求勞動仲裁并給予民事補償，同時被舉報人也應承擔相關賠償責任。吹哨人提供的事實和舉報材料經調查后不完全屬實的，只要是非故意的合法舉報行為，不應追究其法律責任。

2. 加大對吹哨人的獎勵力度。《暫行規定》對經調查屬實的舉報獎勵金額在10萬—30萬元，很顯然，獎勵金額不符合我國現階段經濟發展現狀。對比上市公司控制人及高管人員動輒上億元的違法所得，吹哨人冒著失業風險得到的獎勵金額可能還不到其一年年薪。《暫行規定》中的獎勵金額并不能對知情人的舉報行為產生明顯的激勵作用，現行規定的實施效果也大打折扣，甚至可能流于形式。

3. 消除社會對“吹哨人”的偏見，培養社會對舉報行為的價值認同感。受傳統人際關系文化等的影響，人們往往認為舉報是撕破臉面的一種行為，類似于“打小報告”“告密”，尤其當員工面臨揭發工作單位或領導時，更是被貼上了“吃里扒外”“不忠心”的標簽。舉報行為可以彌補政府部門的監管盲區，起到社會共治的作用。公眾利益至上的原則要求審計師履行社會責任，對危害社會公眾利益的行為進行揭發和舉報，既是憲法賦予公民行使監督權的一種具體形式，也是其應盡的一項社會責任和法定義務。因此，應肯定舉報行為的價值，贊賞和宣傳舉報人的正義行為，培育社會對舉報行為的尊重與認同感。

（作者單位：太原學院財經系，郵政編碼：030032，電子郵箱：1136071359@qq.com）

主要參考文獻

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