限制性股票股份支付會計(jì)處理的思考

王順升

摘 要：2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》（CAS 11），并于2007年正式開始實(shí)施，標(biāo)志著股份支付正式出現(xiàn)在人們的視野之中。限制性股票激勵(lì)作為股份支付中重要的部分，在企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，但是其會計(jì)處理仍然存在著一些爭議，在確認(rèn)和計(jì)量等方面仍然值得探討。文章在剖析準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，分別對股份支付的確認(rèn)計(jì)量等會計(jì)處理進(jìn)行討論，尋找不合理之處并給出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：股份支付;限制性股票;資本公積

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）04-0150-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.04.150

1 引言

股份支付是指企業(yè)為了獲取本企業(yè)員工或者其他相關(guān)方提供的服務(wù)，而給予員工或者其他相關(guān)方本公司權(quán)益工具或者一次承擔(dān)負(fù)債的一種交易行為。股份支付又分為權(quán)益結(jié)算以及現(xiàn)金結(jié)算兩大類。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2004年2月頒布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號》，由此股份支付相關(guān)的具體規(guī)定就此制定。根據(jù)國際趨同的原則，2006年2月，我國財(cái)政部參照《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號》頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》（CAS 11），并于2007年起開始正式實(shí)施。該準(zhǔn)則雖然對股份支付的會計(jì)處理確定了明確的定義并規(guī)范了具體的實(shí)行規(guī)定，但是在一些細(xì)節(jié)問題上仍然值得探討。

2 限制性股票股份支付概述與會計(jì)處理

在CAS 11的定義中，股份支付指的是企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易[1]。這里主要探討限制性股票股份支付。相關(guān)概述如下：①內(nèi)涵。與股票期權(quán)相比，限制性股票激勵(lì)是激勵(lì)對象滿足一定的條件之后授予被激勵(lì)對象真實(shí)的股票，被激勵(lì)對象以較低的價(jià)格購買該上市公司的股票或者受到無償贈予。但是被激勵(lì)對象在購買或者獲得股票之后不能立即出售股票，只有在滿足股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所限定的條件之后才能夠?qū)⒐善笔鄢觥＂诠善眮碓础Ｏ拗菩怨善钡膩碓从袃煞N，目前大多數(shù)公司采用的是非公開發(fā)行的方式，以較低的價(jià)格向被激勵(lì)對象授予股票，還有一種方式是企業(yè)從股票市場上回購本公司股票用于股權(quán)激勵(lì)，但是此方法目前應(yīng)用的相對較少。③行權(quán)。被激勵(lì)對象獲得限制性股票之后，雖然不能夠立即出售，但是并不影響股票本身的分紅權(quán)等。也就是說，被激勵(lì)對象依然可以部分行權(quán)[2]。

其確認(rèn)和計(jì)量要求如下：

（1）如果進(jìn)行股份支付的目的是獲得員工的服務(wù)，那么企業(yè)應(yīng)該按照賦予員工權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。并且企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)可行權(quán)股票的最佳估計(jì)數(shù)，以此為計(jì)量基礎(chǔ)，估算在授予日可行權(quán)股票的公允價(jià)值，計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目，并根據(jù)該會計(jì)期間員工所提供的服務(wù)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)的資產(chǎn)成本。

（2）如果進(jìn)行股份支付的目的是獲得其他方的服務(wù)，那么企業(yè)則應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他方提供服務(wù)當(dāng)日該服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目，并相應(yīng)的計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)的資產(chǎn)成本[3]。

3 現(xiàn)存問題及改進(jìn)建議

3.1 資本公積的確認(rèn)方式問題

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益結(jié)算的股份支付需要在等待期內(nèi)的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照限制性股票在授予日的公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)的費(fèi)用，并增加權(quán)益價(jià)值。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》給出了典型的會計(jì)分錄，借記“管理費(fèi)用”，貸記“資本公積——其他資本公積”。但是這種會計(jì)處理方式存在一些值得探討的地方[4]。

首先，根據(jù)費(fèi)用的定義，費(fèi)用表示的是經(jīng)濟(jì)利益的流出，具體表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少或者是負(fù)債的增多。企業(yè)的股份支付行為可以理解為為了獲得服務(wù)而付出的代價(jià)，那么借方科目選擇費(fèi)用是無可厚非的，但是問題在于貸方科目選擇權(quán)益類科目，并未直接反映企業(yè)在此次交換行為中所付出的代價(jià)，并且選擇權(quán)益類科目并不符合費(fèi)用的定義，沒有體現(xiàn)出資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加。

其次，從資本公積的角度來看，其他資本公積科目與資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）不同，反映的是其他綜合收益的金額。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》給出了具體的會計(jì)分錄，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，從資本公積的定義而言，其他資本公積的變動應(yīng)當(dāng)伴隨著資產(chǎn)或者負(fù)債的變動，上述分錄顯然沒有體現(xiàn)這一點(diǎn);上述分錄的本質(zhì)是在綜合收益之內(nèi)的不同科目之間轉(zhuǎn)換，對綜合收益的總額并無影響，那么這樣做的意義是什么？

因此，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》給出的分錄并不合理，具體而言，借方科目選用管理費(fèi)用是合適并且合理的，但是貸方科目選擇其他資本公積似乎缺乏說服力，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。在企業(yè)與員工簽訂限制性股票激勵(lì)協(xié)議時(shí)，企業(yè)就承擔(dān)了一項(xiàng)支付自身權(quán)益工具的義務(wù)。根據(jù)負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，簽訂協(xié)議滿足了“由過去事項(xiàng)形成的”這一條件，因?yàn)閰f(xié)議一旦簽訂，該事項(xiàng)就成了過去事項(xiàng)。在企業(yè)員工或者第三方行權(quán)時(shí)，企業(yè)并不會因此產(chǎn)生具體的現(xiàn)金或者其他資產(chǎn)的流出以及負(fù)債的增加。但是從實(shí)質(zhì)的角度來看，與正常情況相比，企業(yè)確實(shí)產(chǎn)生了資產(chǎn)的流出。因?yàn)樾袡?quán)者在實(shí)際行權(quán)的時(shí)候一般是以低于市場價(jià)格行權(quán)甚至是無對價(jià)行權(quán)，也就是說相對于正常情況而言，企業(yè)損失了一部分的利益，間接的造成了資產(chǎn)的流出。這樣就滿足了“現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出主體”這一條件，符合負(fù)債的定義。企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該現(xiàn)時(shí)義務(wù)將很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，企業(yè)通常根據(jù)授予日的公允價(jià)值來確定股份支付的金額，因此滿足“該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量”這一條件，也就是說進(jìn)一步符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。

總體而言，限制性股票激勵(lì)事件發(fā)生后，企業(yè)所承擔(dān)的支付義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，而不是一項(xiàng)權(quán)益。就員工或者第三方而言，在行權(quán)日之前，他們只是為了滿足行權(quán)條件而為企業(yè)提供服務(wù)的債權(quán)人，并不是企業(yè)權(quán)益工具的所有者。

3.2 資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量問題

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)授予日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并不確認(rèn)后續(xù)的價(jià)值變動。這其實(shí)反映的是一種歷史成本的觀點(diǎn)，但是企業(yè)在等待期內(nèi)每個(gè)會計(jì)期間享受著員工所帶來的服務(wù)，其所產(chǎn)生的收益歸屬于資產(chǎn)負(fù)債表期間，是在每個(gè)會計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的成本，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)入費(fèi)用，但是準(zhǔn)則選用的卻是授予日的公允價(jià)值，并且不進(jìn)行后續(xù)的變動，這與員工實(shí)際的付出不匹配。因此，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以實(shí)際反映支付給員工服務(wù)的對價(jià)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶，這樣就可以在“預(yù)計(jì)負(fù)債”賬戶中清楚反映本年度職工提供服務(wù)所對應(yīng)的報(bào)酬[5]。

3.3 采用所提供服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量問題

從股份支付的實(shí)質(zhì)來看，是企業(yè)為獲得員工或者其他方的服務(wù)而為此支付對價(jià)的一種交換行為，企業(yè)用其自身的權(quán)益工具來換取員工（或者其他方）的服務(wù)，說得極端一點(diǎn)可以理解為一種購買行為，只不過購買的是服務(wù)，支付的是權(quán)益工具。與一般的采用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)交換的行為不同，股份支付采用的是權(quán)益工具，并且進(jìn)行定價(jià)。對此在換取其他方服務(wù)的股份支付的準(zhǔn)則規(guī)定中，采用的卻是所換取服務(wù)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，對此感到困惑。就交換行為而言，應(yīng)當(dāng)關(guān)注為獲取商品或服務(wù)所支付的對價(jià)，而不是這些商品或服務(wù)自身的價(jià)值。也就是說，應(yīng)當(dāng)以付出的現(xiàn)金或者相應(yīng)的對價(jià)來計(jì)量所獲得商品或者服務(wù)，而不是根據(jù)商品或服務(wù)自身的價(jià)值或者說它們所帶來的收益進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)企業(yè)將所獲得的服務(wù)按照其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，實(shí)際反映的是所獲得的服務(wù)的產(chǎn)出價(jià)值。先不談產(chǎn)出價(jià)值是否符合交換行為的邏輯，單從確認(rèn)時(shí)點(diǎn)而言，所獲得服務(wù)實(shí)際產(chǎn)出的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和股份支付的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)明顯不同。因此，對于股份支付交易，應(yīng)當(dāng)側(cè)重權(quán)益工具的公允價(jià)值，也就是交易的貸方，而不是側(cè)重于企業(yè)所獲得服務(wù)的公允價(jià)值，也就是交易的借方。

3.4 權(quán)益工具數(shù)量的計(jì)量問題

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日對可行權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行估計(jì)，以此為基礎(chǔ)計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用和資本公積。但是準(zhǔn)則并未明確規(guī)定如何進(jìn)行估計(jì)，這就產(chǎn)生了較大的操縱空間。對未來可行權(quán)數(shù)量的估計(jì)不同，每個(gè)會計(jì)期間所確認(rèn)的費(fèi)用也會大不相同。企業(yè)完全可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行利潤操縱，例如謊報(bào)預(yù)離職人員人數(shù)，降低費(fèi)用，使利潤增加。根據(jù)上文的分析，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的費(fèi)用反映的是該會計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的成本，也就是支付員工當(dāng)期服務(wù)的對價(jià)，那么此時(shí)根據(jù)實(shí)際離職和預(yù)計(jì)離職人數(shù)對權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行調(diào)整就不再合理，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)實(shí)際發(fā)生的情況，例如有真實(shí)證據(jù)表明未來可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量發(fā)生變化（已遞交的離職申請書），調(diào)整可行權(quán)股票數(shù)量，取消預(yù)計(jì)未來離職人數(shù)的調(diào)整，以實(shí)際可行權(quán)股票數(shù)量進(jìn)行計(jì)量。

3.5 行權(quán)條件未被滿足的處理

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，等待期結(jié)束時(shí)（即滿足服務(wù)期限條件）只滿足了非市場業(yè)績條件，而市場業(yè)績條件并未實(shí)現(xiàn)，先前確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”不得轉(zhuǎn)入其他綜合收益，則是被轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”。這并不符合常理，企業(yè)接受了員工的服務(wù)，而員工并未享受到應(yīng)有的利益，所以應(yīng)當(dāng)將其他資本公積轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶，歸屬于以前年度的納入以前年度損益調(diào)整。

4 總結(jié)

限制性股票激勵(lì)作為一種重要的激勵(lì)手段，在企業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用，但是其會計(jì)處理仍然存在著一些爭議，通過對準(zhǔn)則進(jìn)行剖析，分層次的討論問題并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，將相關(guān)的支付義務(wù)納入“預(yù)計(jì)負(fù)債”核算，在實(shí)際行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”;在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量;放棄采用所提供的服務(wù)的公允價(jià)值，選用權(quán)益工具公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量;以實(shí)際可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行計(jì)量;行權(quán)條件未被滿足的“資本公積”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

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