上市公司“雙非標(biāo)”審計(jì)意見分析

魯夢穎

摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)一直以來都是審計(jì)界研究的熱點(diǎn)。通過分析豐華股份2019-2021年財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見及內(nèi)部控制報(bào)告審計(jì)意見，就內(nèi)部控制、財(cái)報(bào)審計(jì)意見，內(nèi)控審計(jì)意見三者之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行分析。結(jié)果表明，內(nèi)部重大缺陷是導(dǎo)致雙非標(biāo)意見出具的一個(gè)重大影響因素，并就此，對(duì)上市公司如何避免被出具雙非標(biāo)審計(jì)意見提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);內(nèi)部控制缺陷;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見

中圖分類號(hào)：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.041

0 引言

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)一直以來都是審計(jì)界研究的熱點(diǎn)。美國2002年頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，日本2006年頒布了《金融工具和交易法》。歐盟、加拿大等國家的上市規(guī)則中指出于需要內(nèi)控控制形式上的審閱。中國自2012年以來，要求在主板上市的公司必須對(duì)自身內(nèi)控有效性進(jìn)行評(píng)估并且即使披露，同時(shí)還需注冊會(huì)計(jì)師出具相應(yīng)的審計(jì)意見報(bào)告。在眾多文獻(xiàn)中，學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相似之處進(jìn)行積極探討，更有不少學(xué)者提出聯(lián)合審計(jì)。內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在共性，但目前的研究分析大部分集中于內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的整合，分析內(nèi)部控制缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)三者之間關(guān)系的更是鮮有。因此，本文從豐華股份2019-2021年審計(jì)報(bào)告著手，探討三者之間的內(nèi)在聯(lián)系，以期望從中得出一些啟示，對(duì)上市公司如何避免被出具雙非標(biāo)審計(jì)意見提出相應(yīng)的建議。

1 豐華股份“雙非標(biāo)”審計(jì)意見案例分析

1.1 豐華股份公司簡介

上海豐華（集團(tuán)）股份有限公司設(shè)立于1992年5月，從事的行業(yè)為制造業(yè)——金屬制品業(yè)，主要生產(chǎn)鎂合金、鋁合金制品。1992年9月10日在上海證券交易所掛牌上市，1992年5月始進(jìn)行股份制改組。截至2020年12月31日，公司總股本為188050508股，流通受限股份39.6萬股;公司第一大股東隆鑫控股有限公司持有公司股份6290.12萬股，占公司總股本33.45%，第二大股東謝顯持有公司股份768.76萬股，占公司總股本4.05%。

1.2 豐華股份2019-2021年財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制審計(jì)意見

豐華股份有限公司委托天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2018及2019年財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2020年4月30日豐華股份發(fā)布公告，結(jié)合會(huì)計(jì)師輪換機(jī)制及未來業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃等原因，經(jīng)綜合考慮改聘大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為2020年財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)。

2019年4月25日，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所因豐華股份2018年財(cái)務(wù)報(bào)表中存在4.64億萬元的關(guān)聯(lián)方其他應(yīng)收款且調(diào)查發(fā)現(xiàn)無法確定該款項(xiàng)的可回收性，認(rèn)為公司存在重大金額的關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告部分信息可信性較低，對(duì)豐華股份2018年財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見的審計(jì)報(bào)告;因豐華股份2018年財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在關(guān)聯(lián)方資金占用及公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東財(cái)務(wù)部任職兩項(xiàng)重大缺陷，認(rèn)為豐華股份2018年未能在所有重大方面保持有效的內(nèi)部控制，對(duì)豐華股份2018年內(nèi)部控制出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

2020年4月27日，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)豐華股份2019年財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，表明導(dǎo)致2018年被出具雙非審計(jì)意見的事項(xiàng)均已消除。

2021年4月28日，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)審計(jì)對(duì)豐華股份2020年財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

1.3 豐華股份2019年雙非標(biāo)審計(jì)意見成因分析

1.3.1 豐華股份2019年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見成因分析

2019年4月25日，豐華股份因其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在兩項(xiàng)重大缺陷被出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。第一項(xiàng)，關(guān)聯(lián)方資金占用。豐華股份公司于2018年與廈門國際信托投資有限公司簽訂資金信托投資合同，分兩期認(rèn)購48000萬元信托產(chǎn)品“廈門信托-豐華1號(hào)投資單”，該信托產(chǎn)品用于認(rèn)購豐華股份控股股東隆鑫控股有限公司關(guān)聯(lián)方新兆公司發(fā)行的一年期非公開債務(wù)融資憑證，到期日分別為2019年3月20日及23日，信托資金實(shí)際被控股股股東所占用。上述關(guān)聯(lián)方資金占用情況違反了豐華股份公司股東授權(quán)“經(jīng)營層于2018年6月30日前以不超過人民幣5.5億元的額度購買低風(fēng)險(xiǎn)信托產(chǎn)品或銀行理財(cái)產(chǎn)品（含控股子公司），上述總額可滾動(dòng)使用”的決定，同時(shí)違反了中國證監(jiān)會(huì)證監(jiān)發(fā)[2003]56號(hào)文《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問題的通知》的相關(guān)規(guī)定。第二項(xiàng)，公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東財(cái)務(wù)部任職。豐華股份公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東隆鑫控股財(cái)務(wù)部擔(dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理。豐華股份公司與控股股東沒有按照上市公司治理要求在人員等方面應(yīng)當(dāng)保持分開及獨(dú)立性的要求。

豐華股份2019年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見主要有以下幾方面的原因：

第一，存在內(nèi)控制度設(shè)計(jì)方面的缺陷。

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》第七條企業(yè)在確定職權(quán)和崗位分工過程中，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)不相容職務(wù)相互分離的要求。不相容職務(wù)通常包括：可行性研究與決策審批;決策審批與執(zhí)行;執(zhí)行與監(jiān)督檢查等。豐華股份公司財(cái)務(wù)總監(jiān)同時(shí)在控股股東隆鑫控股財(cái)務(wù)部擔(dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理，豐華股份公司與控股股東沒有按照上市公司治理要求在人員等方面應(yīng)當(dāng)保持五分開及獨(dú)立性的要求，內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)存在缺陷。

第二，存在內(nèi)控制度執(zhí)行方面的缺陷。

豐華股份有限責(zé)任公司的內(nèi)控制度存在執(zhí)行缺陷。豐華股份公司規(guī)定：豐華股份公司股東授權(quán)“經(jīng)營層于2018年6月30日前以不超過人命幣5.5億元的額度購買低風(fēng)險(xiǎn)信托產(chǎn)品或銀行理財(cái)產(chǎn)品（含控股子公司），上述總額可滾動(dòng)使用”。豐華股份不按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定操作，通過新兆公司（為隆鑫控股的關(guān)聯(lián)方）將4.8億資金間接地提供給控股股東隆鑫控股有限公司，導(dǎo)致隆鑫控股及其關(guān)聯(lián)方的其他應(yīng)收款高達(dá)4.64億元，說明豐華股份的內(nèi)部控制制度執(zhí)行存在缺陷。

1.3.2 豐華股份非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見成因分析

豐華股份因2018年財(cái)務(wù)報(bào)表中存在4.64億萬元的關(guān)聯(lián)方其他應(yīng)收款且調(diào)查發(fā)現(xiàn)無法確定該款項(xiàng)的可回收性被出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)豐華股份2019年審計(jì)報(bào)告，其財(cái)務(wù)報(bào)表非標(biāo)審計(jì)意見涉及的報(bào)表項(xiàng)目為其他應(yīng)收款，關(guān)聯(lián)方為隆鑫控股有限公司，涉及金額464219392.58元。2018年3月，時(shí)任控股股東總裁決策下達(dá)指令，并由公司配合完成，通過購買信托產(chǎn)品用于認(rèn)購關(guān)聯(lián)方新兆投資有限公司發(fā)行的一年期非公開債務(wù)融資憑證。同時(shí)，購買信托產(chǎn)品未嚴(yán)格執(zhí)行股東大會(huì)授權(quán)。上市公司違反中國證監(jiān)會(huì)及公司章程的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制存在重大缺陷，同時(shí)該重大缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表形成未經(jīng)調(diào)整的重大錯(cuò)報(bào)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在4.64億的關(guān)聯(lián)方其他應(yīng)收款且經(jīng)過相應(yīng)審計(jì)程序無法確定該款項(xiàng)的可回收性，致使豐華股份2019年被出具保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見。

1.4 豐華股份2019-2021內(nèi)控、財(cái)報(bào)審計(jì)意見及內(nèi)控審計(jì)意見關(guān)聯(lián)分析

豐華股份2019年被出具“雙非”審計(jì)意見。經(jīng)上述分析，豐華股份公司2019年非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)意見與非標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見提出的問題均涉及控股股東占用公司資金的情況。豐華股份公司控股股東占用公司資金的情況屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，該重大缺陷導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見審計(jì)報(bào)告的出具，同時(shí)該內(nèi)部控制重大缺陷導(dǎo)致財(cái)報(bào)出現(xiàn)未經(jīng)調(diào)整的重大錯(cuò)報(bào)，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，從而導(dǎo)致公司2019年被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見。豐華股份2019“雙非標(biāo)”審計(jì)報(bào)告的出具表明內(nèi)控的缺陷會(huì)對(duì)財(cái)報(bào)的審計(jì)意見產(chǎn)生重大負(fù)面影響，內(nèi)控存在重大的缺陷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)出具內(nèi)控非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，同時(shí)，內(nèi)部控制重大缺陷也極有可能導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)未經(jīng)調(diào)整的重大錯(cuò)報(bào)，致使公司被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見。

豐華股份2020-2021年均獲雙標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。2019年豐華股份被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見后，公司第一時(shí)間發(fā)布申明進(jìn)行整改。2019 年 7 月，經(jīng)董事會(huì)審議通過，公司變更財(cái)務(wù)總監(jiān)人選。2019年9月豐華股份控股股東歸還欠款及資金占用費(fèi)。同時(shí)2019年度公司針對(duì)內(nèi)控制度上存在的缺失，制定相應(yīng)的規(guī)章制度，完善投資風(fēng)險(xiǎn)管控體系，從制度和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上堵住漏洞。經(jīng)過上述整改，于2020年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基礎(chǔ)日，豐華股份不存在未完成整改的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。豐華股份2020年報(bào)告期內(nèi)公司不存在內(nèi)部控制重大缺陷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)豐華股份2020年財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制出具無保留審計(jì)意見。豐華股份2020-2021年雙標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的出具進(jìn)一步說明內(nèi)部控制重大缺陷是“雙非標(biāo)”審計(jì)意見出具的重要影響因素。

2 結(jié)論與建議

財(cái)報(bào)是財(cái)務(wù)信息載體，是財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果的體現(xiàn)。內(nèi)控是財(cái)報(bào)可靠性、正式性的保障。我國內(nèi)控規(guī)范的頒布與實(shí)施，使得內(nèi)部控制更多地被人們所關(guān)注，內(nèi)部控制缺陷不僅可以導(dǎo)致內(nèi)控報(bào)告“非標(biāo)”，還可以導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表“非標(biāo)”，為了減少內(nèi)部控制缺陷的存在，規(guī)避非標(biāo)審計(jì)意見，上市公司應(yīng)完善內(nèi)控制度，不斷提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，最終改善審計(jì)意見。目前，很多中國上市公司的內(nèi)部控制制度流于形式，上市公司首先應(yīng)該全面形成內(nèi)控重要的意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)內(nèi)控的重要性，自上而下形成反饋—修改—反饋的內(nèi)控循環(huán)機(jī)制。財(cái)報(bào)審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)雖然在范圍流程等方面有所區(qū)別，但是二者的審計(jì)目標(biāo)是基本一致的。注冊會(huì)計(jì)師可積極使用整合審計(jì)，在整體上把握企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，在財(cái)報(bào)層面初步了解可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)程度，集中精力分析內(nèi)控可能會(huì)存在重大缺陷的信息，減少對(duì)基本不存在重大錯(cuò)報(bào)的哪些控制點(diǎn)的關(guān)注、測試。

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