注冊會計師審計失敗的審計責任界定分析

吉鴻燕

一、引言

隨著注冊會計師制度的不斷發(fā)展，注冊會計師在我國市場經(jīng)濟的良性發(fā)展中扮演了非常重要的角色。但是，近幾年審計失敗案件的數(shù)量與日俱增，案件性質(zhì)也越來越嚴重，這不僅使得相關(guān)的社會公眾損失慘重，也對資本市場的健康發(fā)展帶來越來越惡劣的影響。我國證券市場的主要監(jiān)管部門證監(jiān)會，對在重大會計錯誤案中負有責任的會計師事務(wù)所和涉案注冊會計師也實施了不同程度的懲戒。但目前,由于監(jiān)管機關(guān)、會計師事務(wù)所、注冊會計師和社會公眾在對于審計責任的理解上并不是完全一致,因此有關(guān)法律中對審計責任判定的側(cè)重點也存在著不同,這也使得與審計責任的有關(guān)法律糾紛此起彼伏。而由于涉案性質(zhì)的日趨嚴重,處罰力度也越來越加大。因此隨之而來的法律糾紛也越來越多,被懲戒的會計師事務(wù)所和涉案注冊會計師在申請復議時,也大多聚焦于對審計責任的界定以及懲戒力度等方面。所以,對于推動審計責任的統(tǒng)一界定有著十分關(guān)鍵的現(xiàn)實意義,這不但能促進中國會計業(yè)務(wù)的良性發(fā)展,而且還能在一定程度上促進中國經(jīng)濟市場的健康發(fā)展。

二、審計責任的構(gòu)成分析

審計責任是注冊會計師在履行審計服務(wù)并提交審計報告的過程中應(yīng)負的責任，其中包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業(yè)責任。注冊會計師法律責任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)的過程中，未按照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，或出于故意未按專業(yè)標準出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)承擔的法律責任。審計職業(yè)責任是審計人員在審計業(yè)務(wù)中必須承擔的責任，主要體現(xiàn)在兩個方面：一是注冊會計師必須嚴格遵守審計準則；第二，審計人員必須保持應(yīng)有的專業(yè)關(guān)注和職業(yè)道德。

三、注冊會計師審計失敗的審計責任界定分析

（一）斯太爾審計失敗案例介紹

斯太爾動力股份有限公司(下文簡稱斯太爾），該公司于1997年在深交所上市。斯太爾是國內(nèi)的動力系統(tǒng)解決方案供應(yīng)商，在中國被奉為一代“重卡教父”。中興財光華會計師事務(wù)所（簡稱中興財光華）總部位于北京，始建于1983年，是國內(nèi)綜合能力較強的會計師事務(wù)所。斯太爾在2014～2016年，連續(xù)三年都在財務(wù)報告中記錄了虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)，造假總額高達3.6億元。2021年3月31日，中國證監(jiān)會下達對斯太爾以及公司的19名責任主體的行政處罰決定書。中興財光華在2013～2019年給斯太爾提供審計服務(wù)，在此期間，中興財光華只在2017年對斯太爾年報出具了非標準審計意見。斯太爾被揭露的虛假財務(wù)數(shù)據(jù)也就表明了，中興財光華對斯太爾的審計是失敗的。

（二）斯太爾審計失敗案例中注冊會計師的審計責任分析

中興財光華在審計斯太爾2016年年度財務(wù)報表時，江蘇斯太爾被評估為錯報風險高的重要組成部分，江蘇斯太爾2016年度技術(shù)許可協(xié)議相關(guān)業(yè)務(wù)被評估為可能存在重大錯報風險的領(lǐng)域。但是中興財光華未按審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計程序，審計過程存在缺陷，注冊會計師未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

1.職業(yè)責任與法律責任界定

（1）審計程序不到位。審計底稿顯示，江蘇斯太爾與蘇控集團簽訂技術(shù)許可協(xié)議的日期為2016年12月6日，該協(xié)議經(jīng)斯太爾股東大會審議的日期2017年1月16日。江蘇斯太爾向蘇控集團發(fā)出發(fā)動機樣機的發(fā)貨單日期為2016年12月14日，而蘇控集團驗收單的收貨日期2016年12月12日。此外，負責生產(chǎn)發(fā)動機的斯太爾動力（常州）發(fā)動機有限公司（以下簡稱常州斯太爾）向江蘇斯太爾銷售三臺樣機的預發(fā)貨日期為2016年12月21日。中興財光華在對前述技術(shù)許可事項執(zhí)行審計程序時，未對技術(shù)許可協(xié)議的簽訂日期早于股東大會審議日期，收貨日期早于發(fā)貨日期等異常情形予以充分關(guān)注。中興財光華未保持職業(yè)懷疑并審慎評價已獲取的審計證據(jù)，需承擔審計責任。

（2）審計程序不到位。中興財光華在訪談蘇控集團唐某昊時，斯太爾時任財務(wù)總監(jiān)姚某全程現(xiàn)場陪同，了解到蘇控集團對技術(shù)許可的交易標的進行了資產(chǎn)評估，但對方以涉及商業(yè)機密為由拒絕提供。在未獲取相關(guān)評估報告的情況下，中興財光華未考慮實施其他替代程序。經(jīng)查，為蘇控集團對技術(shù)許可的交易標的進行資產(chǎn)評估的機構(gòu)，北京中尊華資產(chǎn)評估有限公司并不具備證券期貨業(yè)務(wù)資格，評估服務(wù)費23萬元由斯太爾通過其時任財務(wù)總監(jiān)姚某的銀行賬戶支付。中興財光華未保持職業(yè)懷疑應(yīng)對重大錯報風險，在形成審計意見時未獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，需承擔審計責任。

2.法律責任申辯

（1）會計責任與審計責任的爭議。會計責任和審計責任之間的爭議由來已久，目前大家基本認可的是，上市公司是企業(yè)經(jīng)營的具體參與者和管理者，是財務(wù)報表的編制者，是財務(wù)數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者。而會計師作為審計機構(gòu)，既不了解企業(yè)情況又不參與企業(yè)管理，也不做賬，不編報表，他們只是數(shù)據(jù)的鑒證者。基于此，中興財光華提出申辯，稱其已嚴格按照審計準則的要求對技術(shù)交易許可事項執(zhí)行了相關(guān)的審計程序，但不可能識別出蘇控集團支付的技術(shù)許可交易資金來源于斯太爾未入賬的預收政府獎勵資金。中興財光華的觀點是，斯太爾審計失敗主要原因是該公司的會計造假，即相關(guān)會計人員沒有擔負相應(yīng)的會計責任。中興財光華在提出復議時表明，該所在審計過程中嚴格按照相關(guān)法律，認真執(zhí)行相關(guān)審計程序，且保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎。所以斯太爾審計失敗案與注冊會計師審計責任無關(guān)。另外，中興財光華認為自己審慎運用職業(yè)判斷，對技術(shù)許可的性質(zhì)、交易價格的合理性進行了評價。具體理由如下：一是蘇控集團以商業(yè)秘密為由拒絕提供交易標的評估報告，并不表明該交易不真實，交易價格不公允；且常州斯太爾是軍工保密單位，因此該交易標的是秘密技術(shù)許可，涉及保密范疇，交易雙方未提供評估報告存在合理性。二是在斯太爾未能提供評估報告的情況下，當事人取得了交易雙方洽談記錄并了解了相關(guān)定價過程，對交易的性質(zhì)與定價合理性進行了審慎評價。三是該交易標的是斯太爾的專項技術(shù)，國內(nèi)沒有同類可比技術(shù)，且斯太爾與蘇控集團不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，沒有證據(jù)表明交易價格不公允。

審計人員通過斯太爾聯(lián)系蘇控集團并由其陪同訪談，是現(xiàn)實審計環(huán)境下實施訪談程序的必經(jīng)環(huán)節(jié)，審計準則、監(jiān)管規(guī)則均未對此作出禁止性規(guī)定。且斯太爾時任財務(wù)總監(jiān)姚某在訪談現(xiàn)場未發(fā)言或干涉訪談進程，審計人員獨立完成了訪談程序。

中興財光華對于會計責任和審計責任的爭議點，以上面幾點理由為自己申辯，但這里的問題是，中興財光華未履行其應(yīng)履行的審計責任，導致其對審計程序不完善，對有問題的地方“視而不見”，最后依然出具了無保留意見。所以，中興財光華很明顯是混淆了會計責任和審計責任。

（2）對處罰程度的爭議。《行政處罰法》中有“過罰相當”的原則，據(jù)此中興財光華認為證監(jiān)會的處罰過于嚴厲，所以請求免予行政處罰。而證監(jiān)會認為中興財光華出具虛假審計報告，審計程序存在缺陷且注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，該案件對經(jīng)濟市場造成了惡劣的影響，所以不予免除行政處罰。在處罰程度的爭議上我們可以看出，會計師事務(wù)所和注冊會計師對案件性質(zhì)的不同理解，是造成雙方在行政處罰上存在爭議的主要原因。會計師事務(wù)所側(cè)重于案件本身，更看重自身利益；而證監(jiān)會的考慮會更加全面，不僅局限于案件所涉方，還會考慮該案件對社會的影響。

(三)斯太爾審計失敗案中審計責任界定爭議原因分析

1.證監(jiān)會的處罰依據(jù)

中興財光華認為自己完成了相關(guān)審計程序，證監(jiān)會處罰過重，所以申辯請求免予行政處罰。證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和涉案注冊會計師能否予以行政處罰,重點看涉案機構(gòu)和人員在執(zhí)行審計程序的過程中,審計工作有無出現(xiàn)問題,審核工作人員有沒有勤勉盡職,而并非全以情況有無重大、錯報數(shù)量多少作為考核標準。只要事務(wù)所和涉案注冊會計師在審計過程中確實存在違法行為，審計程序確實存在人為的缺陷，那么相關(guān)人員就必須承擔相應(yīng)的法律責任，不能因情節(jié)較輕或者涉案金額較小就免予處罰，所以證監(jiān)會對中興財光華所做出的行政處罰是完全合理的。此外，案件對社會的危害程度、違法性質(zhì)等都會對證監(jiān)會的處罰程度產(chǎn)生不同影響，與同期的其他案例相對比，例如瑞華會計事務(wù)所審計千山藥機，案件性質(zhì)類似，處罰也類似。所以證監(jiān)會對中興財光華的處罰并不存在過重的情況。

2.對“合理保證”的把握

合理保證是指在可接受的低審計風險下，以積極的方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證。合理保證能夠?qū)崿F(xiàn)的前提是，審計風險是可接受且較低的，另外，所謂的積極方式，就是以一種肯定的語言邏輯去表述結(jié)論。中興財光華未按規(guī)定了解被審計單位及其環(huán)境，該事務(wù)所既沒有充分了解斯太爾公司章程，也沒有充分了解該公司的監(jiān)管環(huán)境和性質(zhì)。在這種情況下，中興財光華是不能保證他們所實施的審計程序是在可接受的低風險審計下。另外，中興財光華所在申辯中將審計失敗的原因歸咎于審計的固有限制，該案所涉注冊會計師認為他們已完成應(yīng)有的審計程序，符合審計準則要求。

根據(jù)證監(jiān)會處罰可知，斯太爾與蘇控集團的技術(shù)許可交易應(yīng)當提交股東大會審議，并應(yīng)聘請具有相關(guān)業(yè)務(wù)資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估。而根據(jù)在案證據(jù)，雖然中興財光華的審計底稿中收集了斯太爾的《公司章程》，但相關(guān)人員詢問筆錄顯示，負責斯太爾現(xiàn)場審計的工作人員及簽字注冊會計師等均未關(guān)注到前述監(jiān)管環(huán)境問題。也正因如此，當事人在實施審計時對于斯太爾未能提供評估報告這一異常情形未給予應(yīng)有關(guān)注，導致未獲取到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。可見，中興財光華所掌握的審計證據(jù)明顯不足，其“審計固有限制”的理由不成立。

另外，從對職業(yè)懷疑的角度分析，基于前文的分析，斯太爾財務(wù)總監(jiān)姚某全程現(xiàn)場陪同中興財光華對蘇控集團唐某昊進行訪談和當面函證，對審計程序的獨立性、審計證據(jù)的可靠性均可能產(chǎn)生不當影響，中興財光華對此未保持職業(yè)懷疑并審慎評價其對函證和訪談獲取的審計證據(jù)效力的不利影響。在審計工作中，職業(yè)懷疑是貫穿始終的，缺乏職業(yè)懷疑往往是審計失敗的根源，如果缺乏職業(yè)懷疑，那么合理保證也很難讓人信服，可信度才是審計報告的本質(zhì)。中國證監(jiān)會在對審計責任范圍作出劃分之時,也會格外注意審計師如何在審查流程中保證足夠的職業(yè)懷疑。因缺少充分的職業(yè)懷疑而導致審計失敗，那么注冊會計師受到證監(jiān)會的處罰是在所難免的。

四、啟示

(一)建立健全審計質(zhì)量控制體系

審計失敗案件日益增多，我們必須加強對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量問題的重視。事務(wù)所注重審計質(zhì)量的前提是謹慎選擇審計對象。近年來，審計市場競爭越來越激烈，劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象也屢見不鮮。但事務(wù)所若是不能維護自己聲譽，不愛惜自己的羽翼，也就自然不能長久。所以，事務(wù)所應(yīng)綜合考察客戶企業(yè)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境等情況，不能以審計收費為最大考量因素；另外，審計行業(yè)需要嚴格注冊會計師簽名制度，建立且健全會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系。其次，要加強對審計人員的道德教育，重視且健全審計人員素質(zhì)控制體系。

(二)行業(yè)協(xié)會要加強對注冊會計師的培訓和監(jiān)督

在對注冊會計師培訓這方面，雖然中國注冊會計師協(xié)會一直在開展對會計師的繼續(xù)教育培訓，近幾年來，由于疫情的影響，中注協(xié)也開展了線上學習等其他培訓方式，但是培訓內(nèi)容針對性不強。形式化現(xiàn)象也需要引起重視。今年年初，中注協(xié)對注冊會計師的繼續(xù)教育制度進行了一定的修訂，并且取消了遞延規(guī)定。制度調(diào)整了考核周期和學時要求，豐富了教育形式。

在對注冊會計師監(jiān)督上，行業(yè)內(nèi)部要在對注冊會計師加大懲處力度的同時，進一步完善相關(guān)法律，維護注冊會計師的正常利益。如果一味地加大懲處力度，那么審計行業(yè)就會進一步流失人才。

(三)明確審計責任界定依據(jù)

一方面，目前我國雖有多部法規(guī)涉及到審計責任的規(guī)定，但是不同的法規(guī)對審計責任界定的側(cè)重點不完全相同，在這種情況下，很容易出現(xiàn)審計責任界定爭議，所以有關(guān)部門必須要對審計責任的規(guī)定進行完善，并對各個規(guī)范之間的沖突點及時加以修正。在修訂上述矛盾點的同時,也要明確了《審計準則》在注冊會計師責任判定中的主要地位，它是審計人員在實施審計程序時必須要遵守的法規(guī)。另一方面，時代在快速發(fā)展，審計行業(yè)也在不斷變化，若想在實務(wù)中更加明確審計責任界定依據(jù)，相關(guān)機構(gòu)也需定期召開專享會議，既要加強審計界與法律界的學術(shù)交流，也要廣泛聽取廣大注冊會計師及相關(guān)工作人員在實務(wù)中的經(jīng)驗。

(四)成立審計責任界定專門機構(gòu)

相關(guān)部門應(yīng)當促進法律界與審計界的雙向交流。法律人士對于審計責任相關(guān)案件所涉及到的專業(yè)知識往往是不擅長的，在對相關(guān)案件進行判定時，一般需要與相關(guān)審計鑒證機構(gòu)合作，從而界定案件中的審計責任。審計失敗案件層出不窮，如果可以成立專門的審計責任鑒定機構(gòu)，召集案件所涉及的專業(yè)人士，這也能使得界定程序更加規(guī)范，鑒定結(jié)果更加合理。

五、總結(jié)

本文以中興財光華審計失敗案為例，探討與會計責任和審計責任的界定相關(guān)的問題，并為目前可能出現(xiàn)的問題提供相關(guān)建議。近幾年來，審計失敗案層出不窮，例如瑞華事務(wù)所審計輔仁藥業(yè)、珠江會計師事務(wù)所審計康美藥業(yè)，以及眾華會計師事務(wù)所審計雅百特等。這些案件每年都會引起社會的廣泛關(guān)注，但是此類案件總是“一波未平，一波又起”。斯太爾審計失敗案讓人們再次關(guān)注到審計責任和會計責任的爭議，我們在推進審計責任統(tǒng)一界定的同時，也需要促進審計行業(yè)和其他行業(yè)的雙向交流。審計人是市場的“經(jīng)濟警察”，推進審計行業(yè)內(nèi)相關(guān)法規(guī)的進一步完善，加強行業(yè)建設(shè)，對推動市場經(jīng)濟的健康發(fā)展有著不可忽視的積極作用。