生態文明建設背景下企業環境會計的建設與發展探討

孫 瑜 王麗梅

一、引言

生態文明建設，是以制度建設為引領的多元協同性的系統工程，需要綜合運用行政、經濟、法治、市場及科技等多元手段，構筑起全方位、全地域、全過程的生態環境治理體系。從建設主體方面看，企業是經濟活動的微觀主體，企業的生產經營活動對生態環境產生了重大影響，是資源能源的主要耗用者和環境污染的制造者，因此應當切實做好環境保護和污染治理，承擔起生態文明建設的主體責任。從學科屬性方面看，會計是人類社會生產活動中提供決策有用信息、引導資源合理配置的學科。傳統的會計制度秉承了工業文明時代的價值理念，將經濟利益作為主要核算內容，將所有者的資本收益最大化設定為了核算目標。隨著人類社會由工業文明向生態文明的歷史變遷，傳統的會計制度由于并未做出同步的變革，導致弊端逐漸顯現，主要表現在其無法回應和滿足不斷增長的信息使用者對于高質量環境會計信息的需求，無法做到專門反映與生態環境相關的交易和事項，無法系統評價會計主體對生態環境的貢獻或破壞的價值，造成無法合理引導與生態環境相關經濟資源的合理配置，客觀上放任或加劇了企業的生態環境破壞行為，最終無法充分發揮對生態文明建設的服務功能，構成了生態文明建設的制度性障礙，因此亟待做出調整和變革。作為會計學科的一個分支，環境會計專門就會計主體存在或發生的與生態環境相關的交易和事項進行會計處理，并提供高質量的環境會計信息，是評價企業主體生態環境保護狀況以及企業主體參與生態文明建設的重要制度安排。但是，從目前的發展狀況來看，企業環境會計目前尚處于起步的初級階段，理論建設和實踐發展都不充分，無法真正融入生態文明建設的進程，無法切實發揮對生態文明建設的服務功能。因此，在生態文明建設新的背景下，有必要認清企業環境會計的真實發展狀況，并據以設計企業環境會計建設和發展的方案，以推動企業環境會計的建設和發展。

二、企業環境會計概述

環境會計，是環境經濟學與會計學相融合形成的新興學科，一般認為是產生于20世紀70年代，它的產生是環境保護先驅們對生態環境問題不斷探尋解決方案的必然結果，其產生的經濟學根源在于環境資源的準公共用品產權特征和經濟物品的屬性，會計應當對其價值進行核算和管理。環境會計可進一步劃分為宏觀環境會計和微觀（企業）環境會計，其中，企業環境會計是指以企業為會計主體，以貨幣為主要計量屬性，借助于專門的技術和方法，對企業存在或發生的與生態環境相關的交易和事項，具體包括生態環境資源的投入、消耗、補償以及對生態環境的貢獻或破壞的價值，進行全面、系統、連續的核算與監督，并向信息使用者報告的會計信息系統，內容上包括一般環境財務會計、環境成本管理會計、碳會計、水會計、森林生態會計、資產棄置義務會計等。全面推進企業環境會計的建設和發展的意義在于，一是構建宏觀環境會計制度，完善“綠色GDP”核算的微觀基礎；二是全面深化會計制度改革，促進會計事業向前發展的有機組成；三是完善生態文明制度體系，切實發揮制度引領作用的需要；四是貫徹和落實綠色發展理念，推動工業經濟綠色發展的必然要求；五是促進企業履行社會責任，實現企業高質量發展的必由之路。

三、企業環境會計目前存在的問題

（一）該領域學術研究乏力，缺乏特別有價值的研究成果。以與企業環境會計相關的名詞（如綠色會計、生態會計等）作為關鍵詞，對近10年發表在中國知網上的文獻展開系統性檢索發現，從數量上來看，企業環境會計相關研究成果總體上相對較少，該選題長期以來一直扮演著會計研究中冷門的角色。其中，發表在核心期刊上的相關文獻的數量占總數量比重不足15%，發表在CSSCI來源期刊上的相關文獻的數量占總數量比重不足5%，說明特別有價值的研究成果相當缺乏。從內容上來看，這些研究成果的重復性研究比較多，部分文獻的研究內容或研究結論高度類同；部分文獻的研究內容均是側重于對企業環境會計過去發展狀況的總結和現狀問題的描述，而對于較為關鍵的面向未來的企業環境會計建設和發展方案則是輕描淡寫，導致研究結論的現實應用價值較低；部分文獻的理論性程度較高，與企業環境會計真實的發展狀況相脫節，導致研究結論的指導意義較低。企業環境會計歷經學者多年的潛心研究，至今在所有關鍵問題上依舊未能取得公認一致的研究結論，尤其是在企業環境會計的基礎理論和概念框架方面，這樣就延宕了企業環境會計制度建設和實務發展的進程。

（二）相關制度規范缺失，會計準則建設滯后。對于重大項目或工程的實施過程中的重復性作業環節，可以通過制定統一的標準方案，來達到提升項目或工程運行效果和運行效率的目的。標準化是一種先進且廣泛應用的現代管理方法。生態文明建設作為重大、復雜而系統性的工程，必須以標準化的管理方法為依托。規范是標準化的結果，生態文明建設過程的標準化形成了生態文明建設的各項制度。因此，只有借助于標準化的過程，讓企業環境會計制度化和規范化，才能有效服務于生態文明建設。當前，政府部門尚未出臺企業環境會計核算方面的制度規范，環境會計核算相關的法律法規和會計準則都處于缺失狀態。由于會計規范是指導會計工作全局的綱領性文件，具有普遍性和強制性的特征，會計規范的缺失會使企業的環境會計工作無章可循，造成企業環境會計的推行缺乏依據和約束力，企業只會出于自身利益的考量而非生態環境保護和生態文明建設的需要，有選擇性地確定和推行環境會計政策，這樣就大大降低了環境會計信息的質量。

（三）會計核算內容不全面，無法發揮激勵或約束作用。由于目前包括會計準則在內的企業環境會計規范處于缺失狀態，企業與生態環境相關的交易和事項只得依附于企業財務會計準則進行處理。但是環境會計和財務會計背后的價值理念大相徑庭，導致環境會計所依附的財務會計對于涉及生態環境的交易和事項的核算是不全面的。首先，優良的生態環境資源是企業生存和發展的土壤，生態環境資源中包含的獨特的生態價值依據會計學原理應當作為企業的一項環境資本或者環境成本納入核算范圍，但是目前企業對這部分生態環境資源投入不予確認和核算，反而這部分環境投入所產生的經濟利益卻列示在了權益或收益類賬戶中，違背了配比原則，這樣還會誘致企業過度消耗周邊的生態環境資源，加劇了生態環境的破壞；其次，企業對于交易或事項產生的正向（負向）生態價值的核算也不全面。企業存在或發生的有利于資源環境的交易和事項，如節約保護了資源、治理了周邊的生態環境、森林濕地等生態系統發揮了生態效益等，這部分正向的生態價值應當依據會計學原理確認為企業的資產或收益。比如生物資產會計準則中對于公益性生物資產的會計處理僅僅停留在了基本的經濟業務方面，其獨特的生態服務潛能所帶來的生態價值并未確認和核算；同樣，企業存在或發生的不利于資源環境的交易和事項，如浪費破壞了自然資源、污染了企業周邊環境，這部分負向的生態價值同樣應當依據會計學原理確認企業的負債或費用。企業的環境成本和環境收益應當通過適當的方式從實質上融入到企業的經營成果中，使環境會計的核算內容能夠真正牽動企業經濟利益的神經，讓會計制度真正發揮對于企業生態環境行為的激勵或約束作用。

（四）環境會計信息披露質量低下，降低了信息的決策有用性。環境會計報告是信息使用者獲取企業環境會計信息的窗口，由于環境會計規范的缺失，目前企業無法向外界披露單獨的、統一格式的環境會計報告。雖然企業的環境會計信息披露有了改善，披露的總體質量穩步提升，但是受制于環境會計規范的缺失、核算范圍限制以及企業維護自身利益等因素，環境會計信息披露的質量還是存在著明顯的缺陷。首先，披露環境會計信息的企業數量雖然逐年增加，但是該數量在企業總數中所占比重依然較低；其次，環境會計信息披露的內容在很大程度上流于形式或者是單純迎合監管部門的需要被迫披露，信息披露不充分尤其是關鍵信息不披露的現象廣泛存在；披露內容的精確度上以定性的說明性語句居多，缺乏定量數據的支撐；最后，披露的形式上，環境會計報告都依附在財務報表附注、社會責任報告或者董事會報告中，不以環境會計報告的單獨報告形式公布，突出反映了當前環境會計在企業會計體系中的弱勢地位。

四、企業環境會計建設和發展的措施

（一）轉變企業發展思維，樹立環境會計理念。企業是生態文明建設在微觀層面上的主體，企業的綠色發展的實現是舊工業文明的黑色經濟向新時代生態文明綠色經濟轉型的關鍵環節。在經濟利益驅動下，企業乃至于人類社會的生產發展必然是以犧牲生態環境為代價的，表現為資源的無節制消耗和生態環境的持續破壞。隨著人類社會由工業文明逐步轉換到生態文明，經濟利益至上的發展思維已經不完全適用于企業生產發展的新要求，企業應當轉變發展思維，處理好自身生產發展與資源、生態環境的關系，提高環境保護的社會責任意識，推動實現自身的生產發展與自然相和諧的綠色發展，并在此基礎上樹立環境會計理念。工業文明時代經濟利益至上發展思維引領下的以經濟利益核算為導向的舊會計理念，應當轉變為體現綠色發展思維的新會計理念，即以物質經濟利益核算為核心，重視與生態環境相關交易和事項的存在并予以恰當的會計處理，在適當的條件下實現財務會計與環境會計的協調和融合，使企業生產發展過程中產生的環境收益、消耗的環境成本等能夠真正牽動經濟利益的神經，并融入到企業整體的財務經營成果中，共同服務于企業盈利性的根本目標。

（二）積極探索構建概念框架，加快推進環境會計標準化。概念框架是對企業環境會計建設和發展全局做出的基礎性說明，是制定包括環境會計報告準則在內的環境會計準則的基礎。我國目前雖未出臺專門的企業會計概念框架，但是財務會計概念框架的內容實質上包含在了企業會計準則中，環境會計的概念框架正處于理論探索階段。概念框架是一個多層次的理論體系，包括會計目標、會計要素、會計信息質量特征、會計假設等初始性規范。部分學者已就企業環境會計的概念框架做出了研究探索，比如在現有會計目標基礎上增設“生態文明觀”；將企業擁有或控制的生態資源和服務納入會計核算范圍；設置會計要素及科目，完善會計核算體系；在會計計量屬性方面增設非貨幣性的物理計量屬性；設計環境會計報告的格式和內容等，雖然概念框架方面的研究成果數量較為可觀，但是始終沒有形成公認一致的理論觀點，仍需進一步探索。另外，在環境會計概念框架的形成過程中，其他與環境會計相關法律法規等制度規范同樣應當不斷提出、修訂與完善，共同致力于企業環境會計的標準化進程。

（三）完善環境會計信息披露制度，提升環境會計信息披露質量。研究表明，政府管制壓力和公司治理是影響企業信息披露的重要因素。政府部門應進一步完善環境會計信息披露制度，激勵、約束和引導企業承擔起環境會計信息披露的責任，比如擴大強制性披露的范圍；建立健全企業強制性環境會計信息披露制度；制定環境會計信息披露的行業標準；對于劃分為重點排污單位的企業，單獨制定并監督其污染物達標排放、環保設施采購和使用以及重大環境污染事件等方面信息的披露要求；制定環境會計信息披露的評價和審計等標準；加大企業環境會計信息披露執行情況監督的執法力度和懲罰力度；注重激勵與懲罰并舉；推進企業環境會計信息披露的市場化改革，鼓勵更多的市場主體參與監督，培育第三方機構參與企業環境會計信息披露服務等。企業自身應當積極完善公司治理機制，降低管理者的代理成本，堅決防止管理層將企業環境會計信息披露異化為謀取私利的工具。

（四）其他措施。企業環境會計的建設和發展需要堅持以人為本，其中，科研人員應加大企業環境會計的科研攻關力度，創新企業環境會計的理論與方法；會計從業人員應主動學習企業環境會計的知識，或接受企業環境會計知識的教育和培訓，不斷提升自身的環境會計業務素質；高校應當將生態文明教育貫穿于人才培養全過程，通過調整和優化人才培養方案，改革教學內容和教學方法，不斷提升大學生的生態文明素養，為其將來投身于生態文明建設儲備好充足的知識和能力。政府部門從自身做起，努力構建生態化、綠色型政府，切實保障社會公眾的基本環境權益，同時要采取措施增強社會公眾的生態文明素質，動員社會公眾用各種方式參與到生態文明建設進程中來，為企業環境會計的建設和發展創設有利的社會氛圍。政府部門還應當加快制度創新，增加制度供給，完善基于市場機制的生態環境保護制度，為企業環境會計的建設和發展提供良好的制度條件。

五、企業環境會計建設與發展的路徑

環境會計如同財務會計一樣，根植在一國特定的政治、經濟、文化和技術土壤中，它的建設與發展路徑必須適合基本國情，并充分考慮生態文明建設進程、政府的環境保護政策、社會經濟技術發展狀況和社會公眾的生態文明意識等因素。企業環境會計建設和發展的現實路徑應當是以綠色發展理念和環境會計理念的轉變為先導，以社會公眾生態文明素質的提高為社會基礎，以政府制定的生態環境保護制度的完善為保障、以擴大企業環境會計信息利益相關方的需求為驅動、以生態價值評估技術和生態產權界定工作的實質性進展為突破口，以推動完善環境成本核算和環境會計信息披露為先導，主要依靠會計理論和實務工作者的創新和攻堅克難的努力，分階段、有步驟的推進，取得階段性成果以后應當及時進行試點示范工作、評價效果并總結推廣，并考慮建立長效機制。同時，全程需要做好監督工作，審計機關依法對相關企業與生態環境有關的財政財務收支及其相關管理活動的真實性、合法性和效益性進行審計監督，同時積極培育民間審計機構對企業實施專業化的環境鑒證業務，以使相關各項具體工作真正落到實處。