基于作業成本法的科研課題成本核算方法探討

劉銳 中國醫學科學院放射醫學研究所

引言

近年來，隨著科學事業單位申請的科研經費規模越來越大，包括國家自然科學基金項目、天津市科技人才項目和國家創新工程項目等的數量和規模的不斷增大，如何對這些科研課題進行準確地核算顯得日益重要。目前，科學事業單位對于這些課題的成本核算工作還處于起步階段，科研課題成本核算工作并未得到科學事業單位足夠的重視。各單位缺少科學合理的成本核算方法，大多數單位仍然只采用以收定支的成本歸集方法，而對于一些本該由科研課題分攤的費用，如設備維修維護費，水電暖支出等間接經費的支出并沒有科學合理的納入科研課題的核算范圍，這種粗放式的核算方法顯然不能適應科研經費精細化核算的需要。對科研項目課題進行科學的成本核算意義重大，這是科研課題管理的重要環節，也為后續的科研課題的績效評價提供了充足的保障和技術支持，同時也影響著科學事業單位的成本效益。因此，找到一種適合本單位科研課題成本核算的方法迫在眉睫。

一、科學事業單位科研課題成本管理現狀

（一）制度缺失

目前，科學事業單位由于成本核算制度的缺失，客觀條件上不具備進行成本核算的條件，科學事業單位針對科研課題的成本核算的制度還不甚完善和詳細。

（二）主觀不重視

由于科學事業單位申請的科研項目主管部門并沒有明確要求科研課題必須嚴格依據一定的方法進行成本核算，因此申請了科研項目的科學事業單位沒有對科研課題進行成本核算，可以說科研項目成本核算工作還處于未啟用或者剛剛起步的程度。

在科學事業單位管理層面上，相關領導和核算主體對科研項目成本核算不夠重視，也是造成目前科學事業單位沒有起步成本核算的重要原因之一。

在科研人員層面上，缺乏專業人員和工作精力投入，單純重視科研實驗和科研成果，而對成本層面的重視程度不夠。

對科學事業單位財務人員而言，更多關注科研經費的預算管控和預算執行進度，缺乏對科學有效的成本核算方法的研究和使用，如何應用適合本單位的成本核算方法是財務人員面臨的課題之一。

（三）缺少科學的成本核算分析方法

目前科研項目的成本核算普遍實行預算管理，即依據項目經費撥款總額，進行預算科目的分配，根據支付款項，進行各項支出的歸集，實現對成本的計量和統計。

（四）成本控制不嚴格

科研項目成本核算由于采取預算管理的核算方式，導致成本支出的控制不甚嚴格，各科目預算存在隨意調整的情況，以滿足實際支出的需要，個別科目在費用發生時管控不夠嚴格，甚至存在超預算支出的情況。

（五）科研項目決算分析不夠全面細致

由于科研項目一直以來的粗放式核算方式，導致科研項目結題時的支出成本分析不夠細致和全面，各項支出間的界限不分明，項目結題的成本支出并沒有完全涵蓋實際的成本支出，如設備維修維護費，實驗用的水電費支出，科研助手的勞務費支出等。這也會影響課題的績效評價等一系列后續的工作。

二、改進方法建議

（一）符合本單位實際情況

科學事業單位應該一切從實際出發，結合本單位實際情況，探討適合本單位的科研課題項目成本核算方法。

（二）建立健全成本核算制度體系

科學事業單位應該建立健全成本核算管理的制度體系，建立全面完整的制度體系，范圍可以涵蓋科研經費預算管理、科研經費支出核算方法、科研項目結題經費管理以及科研經費績效評價等一系列管理制度，使科研項目的成本管理有步驟、有體系、有章可循。科學事業單位各部門要嚴格按照科研項目成本管理的制度體系進行科學研究和成本核算，并在科研項目結項后開展績效評價，明確責任和義務，根據績效評價結果進行獎懲。

（三）合理編制科研項目預算

科研項目負責人應該合理編制科研項目經費預算，并按要求執行預算，這也是科學事業單位對科研項目進行成本核算的基礎和前提條件。

（四）區分增值作業和非增值作業

科學事業單位應該加強對科研項目的成本管控，展開作業分析，區分增值作業和非增值作業，爭取消除非增值作業，全面降低科研項目的成本支出。

在科學事業單位，應該依據增值作業理論，認真評估各項支出的必要性，哪些是課題研究開發過程中必須要開支的直接費用，如各項材料費、測試化驗加工費等。哪些是非增值作業，如不必要的差旅會議支出，停止與該項課題研究無關或者不必要的支出，即消除非增值作業，降低科研項目成本支出。

（五）做好科研項目成本費用的分攤工作

科研項目承擔單位應當將各項成本費用全部分攤到項目成本中來。水、電、暖費用、設備費維修維護費、科研項目用固定資產折舊、無形資產攤銷和長期待攤費用、科研項目人員成本，包括科研財務助理的工資、社會保險費、住房公積金和代理服務費等。本文建議按照科研項目的使用量將相關費用分攤到各科研項目成本中，這樣科研項目的成本核算才能夠更全面地反映科研項目真實的成本支出。

（六）各個部門相互配合做好成本分攤和歸集工作

科研項目要實現成本核算需要單位層面各個部門配合起來，通力合作，而不僅僅是財務部門的責任。例如，設備維修維護費的分攤，需要科室如實記錄每臺設備用于某項課題的作業量，匯總給科研管理處，科研管理處依據該作業量測算分配給各科研項目的設備維修費成本，財務部門依據上述原始數據進行成本的歸集和核算工作。

三、作業成本法在科研項目成本核算中的應用

作業成本法，是指按照資源動因將資源費用分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本分配至各成本對象的成本核算方法。

（一）適用范圍

作業成本法一般適用于作業類型多，企業或單位規模較大且管理層對產品成本準確性要求較高，產品、客戶和生產過程多樣化程度較高，間接或輔助資源所占比重較大的單位。

科研項目成本的種類一般較多，成本支出有材料費、測試化驗加工費、專家咨詢費、勞務費、差旅費和出版文獻費等十幾種，業務種類繁多，資金規模比較大，科研項目驗收和對其進行績效評價時，對成本核算的準確性要求比較高，因此科研項目的成本核算比較適于采用作業成本法。

（二）優缺點

科研項目成本核算采用作業成本法，可以提高成本核算的準確性，通過把水、電、暖氣費、設備維修維護費等公共資源的消耗，合理的分攤到各科研項目成本中去，客觀反映科研項目在研究開發中實際耗用的資源成本，促進公共資源消費在各項費用預算中的合理分配，提高項目經費的使用效率，從而在科學事業單位層面，起到了準確核算單位成本，合理配置資源的目的。

（三）在科學事業單位中的應用

1.科研項目常規支出

科研項目支出是指在課題組織實施過程中與研究開發活動相關的、由專項經費支付的各項費用。科研項目的支出包括項目研究開發過程中所耗用的直接費用和間接費用。直接費用是指在課題研究開發過程中發生的與之直接相關的費用，包括設備費，業務費、勞務費等。間接費用是指課題研究開發過程中發生的無法在直接費用中列支的相關費用，包括科學事業單位為課題研究提供的房屋、水電氣暖消耗，課題研究使用的設備維修維護費，以及績效支出等。

2.科研項目應當分攤的成本支出

目前科學事業單位統一支付和核算的水電暖支出、設備維修維護費、科研用固定資產折舊、無形資產攤銷，以及長期待攤費用、科研助手和行政助理工資，對于金額較大、使用周期較長的設備費往往一次性計入某一個科研項目支出中，然而這類設備通常是供好幾個科研項目研究使用的，因此這些設備費應該分攤到相關的科研項目成本中。

3.該成本核算方法的應用

依據作業成本法，用相應的資源耗費支出除以科研單位科研課題總預算即作業量得出作業分配律，再用分配律乘以單個作業量即某一特定項目A課題的預算總額，得到科研項目A應該分攤的成本分配額。

經過測算，2020年**單位發生的水電暖費用為200萬元，固定資產折舊費用為360萬元，維修維護費為40萬元，科研項目經費總額為500萬元。

在實際工作中，將資源耗費如水電暖總支出先按實際發生額在單位管理費用中歸集，然后以一定的會計核算期間，比如按月分攤至各成本單元中去，成本單元包括職能部門和單位正在進行的科研項目。下面以水電暖支出和維修維護費支出為例，闡述這類費用是如何運用作業成本法核算的。

（1）水電暖支出

水電費暖費用發生時的財務會計分錄：

借：單位管理費用-財政撥款支出-基本支出-商品和服務支出-水電費/取暖費

貸：零余額賬戶用款額度

預算會計：

借：事業支出-管理支出-財政撥款支出-基本支出-商品和服務支出-水電費/取暖費

貸：資金結存-零余額賬戶用款額度

分攤至科研課題，沖掉相應的管理費用支出

借：業務活動費用-科研活動費用-財政撥款支出-項目支出-燃料動力費-水電費/取暖費-A課題/B課題/C課題/D課題

借：單位管理費用-財政撥款支出-商品和服務支出-水電費/取暖費（紅字沖銷）

預算會計：

借：事業支出-科研支出-財政撥款支出-項目支出-燃料動力費-水電費/取暖費-A課題/B課題/C課題/D課題

借：事業支出-管理支出-財政撥款支出-商品和服務支出-水電費/取暖費（紅字沖銷）

（2）設備維修維護費

如表1 所示，科研人員列明本月發生的維修設備的名稱，金額為40萬元。如表2 所示，相關課題分別為A課題、B課題、C課題和D課題，課題總金額為500萬元，可以得出分配率為8%。

表1 課題金額和分配率 單位：元

表2 課題分攤成本 單位：元

費用發生時財務會計分錄：

借：單位管理費用-行政管理支出-財政撥款支出-基本支出-商品和服務支出-維修維護費-設備維修維護費 400000

貸：零余額賬戶用款額度 400000

預算會計：

借：事業支出-管理支出-財政撥款支出-基本支出-商品和服務支出-維修維護費-設備維修維護費 400000

貸：資金結存-零余額賬戶用款額度 400000

分攤至科研課題，沖掉相應的管理費用支出

借：業務活動費用-科研活動費用-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-A課題 80000

借：業務活動費用-科研活動費用-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-B課題 160000

借：業務活動費用-科研活動費用-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-C課題 40000

借：業務活動費用-科研活動費用-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-D課題 120000

借：單位管理費用-行政管理支出-財政撥款支出-基本支出-商品和服務支出-維修維護費-設備維修維護費 -400000

預算會計

借：事業支出-科研支出-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-A課題 80000

借：事業支出-科研支出-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-B課題 160000

借：事業支出-科研支出-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-C課題 40000

借：事業支出-科研支出-財政撥款支出-項目支出-維修維護費-設備維修維護費-D課題 120000

借：事業支出-行政管理支出-財政撥款支出-基本支出-商品和服務支出-維修維護費-設備維修維護費 -400000

（四）局限性和可行性

1.作業成本法核算的復雜性

科學事業單位同時進行數量眾多科研課題項目的情況下，應用作業成本法核算操作相對繁雜，計算量大，影響實際的推廣操作。

2.財政支付和成本核算規則的矛盾

使用作業成本法核算科研課題在實際應用過程中，水電暖等費用的支出是用財政的零余額賬戶支付的，但是實際分攤到課題經費中時，可能有財政的課題，也可能有非財政的課題，而非財政的課題不是從零余額賬戶支付的，這就造成了財政支付和實際成本的發生的不一致，因此還需要繼續探討解決這種矛盾的有效方法。

結語

作業成本法在實際操作過程中可能存在著復雜性和煩瑣性，但是不失為一種有意義的嘗試，可以使科研課題核算更加準確，更符合實際的情況，科學事業單位可以通過不斷的探索和修正，找到更加適合本單位的科研課題成本核算的有效的方法。