土地增值稅制度實務問題探討

彭 潔

一、引言

土地增值稅自1994 年開征以來，作為針對房地產行業的專門稅收，發揮著促進土地資源集中開發利用效果、補償政府土地公共配套服務支出等積極的作用。但由于土地增值稅頒布時間較早，相關規定存在無法涵蓋新出現情況、對相關范圍細化不夠等問題。文章立足于當下土地增值稅計征中不夠完善和存在爭議的方面，通過對現行政策的分析，找出問題的根源并提出可行的修改建議，以期為促進我國土地增值稅進一步優化完善提供可行的建議。

二、現行土地增值稅制度存在的問題

1.各地征稅范圍不一致

在土地增值稅征稅的實務工作中，由于對房地產項目地下附屬設施使用權轉讓缺乏統一的規定，于是各地在實際工作中對其實際采取了不同的政策規定，導致不同地區的相同類型項目征稅范圍不一。

我國人民防空法鼓勵企事業等單位積極投資興建人防工程，其中就包括房地產開發中的人防車位。在產權界定方面，人防車位產權歸國家所有，但是房地產開發商擁有管理、使用和收益的權力。在實務中，商品房項目的人防車位收益權實現方式通常為永久使用權的轉讓。

對于地下附屬設施使用權的轉讓，即產權車位轉讓的土地增值稅，由于存在產權轉移，各地基本采取正常征收土地增值稅的方式。但對于使用權的轉讓，由于土地增值稅法缺乏相關規定，未明確其是否屬于征稅范圍，于是各省在實務工作中采取了不同的計征方式。一些地方規定，人防車位使用權長期出租、一次性收取租金的行為，應視同銷售不動產的行為，納入土地增值稅的征收范圍。另一些地方則規定，地下附屬設施的出租，僅對轉讓所有權的視同銷售不動產征收土地增值稅，而對讓渡資產使用權的方式，由于不涉及所有權轉移，不納入土地增值稅的征收范圍。

2.免稅政策的執行

（1）綜合性項目中普通住宅免稅政策的執行問題

為體現稅收調節作用，我國土地增值稅法規定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。這是一項針對普通標準住宅的優惠規定，但在實務中，很多房地產項目多為商業和住宅同時存在的綜合性項目，根據土地增值稅法，能夠區分對普通住宅部分的扣除項目分別核算的標準存在諸多爭議。土地增值稅法實施細則規定，納稅人應以成本核算的最基本核算項目或核算對象為單位計算。實際工作中，不同人員對核算項目和核算對象的界定存在諸多爭議。例如，一部分地區以房地產項目每個樓棟為單位進行成本核算，但同一棟樓內往往包含普通住宅、非普通住宅、地下車位、底層商鋪等諸多業態，有的按照住宅和商鋪進行分別核算增值額，有的按照不同類型核算增值額，但其成本的分攤難以進行配比和界定。實務工作中各地也對成本對象的劃分存在二分法、三分法、四分法等方法，最終計算的結果差別較大。

（2）免稅政策實際存在稅收斷崖效應

針對普通住宅增值額未超出扣除項目金額20%的，免征土地增值稅，增值額超過20%的，不享受免稅政策，按規定繳納土地增值稅。這就導致增值額超出扣除項目金額19.99%與20.01%的項目實際的稅負情況差別迥異，屬于對實質差別不大的項目采取了不同的征稅方式，不利于體現稅收公平的原則。

3.計稅依據不夠明確的問題

（1）精裝房裝修費用的扣除依據不夠明確

基于現行增值稅的抵扣條件和稅收籌劃，以及國際社會對綠色建筑的倡導，越來越多的房地產項目采用精裝交付的方式，但在土地增值稅的扣除項目規定中，裝修費用的扣除規定顯得過于籠統。實務工作中，對房地產項目轉讓包含的軟裝部分屬于裝修改用還是開發商的銷售費用存在爭議。

（2）房屋銷售違約金是否納稅的問題

現行土地增值稅法對房地產項目的收入界定為“全部價款及有關經濟利益”，房地產實際銷售中，違約金是否屬于有關經濟利益存在爭議。一部分主張認為違約金是建立在銷售收入基礎上計算相關收益，應當屬于有關經濟利益的范圍，需要納入土地增值稅的計稅依據。另一部分主張違約金屬于違約責任，應當有別于銷售行為產生的銷售收入，不屬于房地產項目轉讓的經濟利益，不應納入土地增值稅的計稅依據。

4.存在避稅空間的問題

我國現行土地增值稅法對清算條件的約定條件不夠恰當，導致房地產項目土地增值稅清算較為滯后，實際征收工作對滿足清算條件的界定存在爭議。例如，房地產項目清算條件之一為“已售面積達到85%，或雖未達85%，但剩余部分已經自用或出租的。這一條件導致剩余部分只要有既未自用、也未出租的面積存在，就可以有判斷項目未達清算條件的理由，從而導致土地增值稅清算進展遲滯。

此外，改制重組事件存在較大的避稅操作空間?，F行土地增值稅政策對土地使用權以及地上建筑物和附著物通過投資入股方式進行投資的，應當征收土地增值稅。但對于企業改制重組中的土地增值稅優惠政策規定，在改制重組時將土地使用權、房地產進行投資入股的，暫不征收土地增值稅。實務中改制重組的條件比較容易達成，企業可將原本打算用于投資入股被投資企業的房地產通過改制重組的方式，先進行分立，將房地產項目劃分到分立的公司，再將分立公司重組至被投資單位的方式進行避稅，從而達到暫不征收土地增值稅的避稅目的。

三、問題產生的原因分析

1.征稅范圍存在爭議的原因分析

對于地下附屬設施征稅范圍界定中存在的不同現象，其本質上是因為各地對《土地增值稅實施細則》中提到的征稅范圍“轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”的解讀存在差異。一種是狹義的解讀，僅認為土地增值稅的轉讓房地產是指房地產所有權的轉移，不進行所有權轉移手續的變更則無須納稅。另一種是廣義的解讀，認為長期出租或轉讓地下附屬設施永久使用權、一次性收取租金等相關費用的行為，實質上滿足房地產銷售的特殊情形，應當視同銷售繳納土地增值稅。

2.免稅政策與執行問題的原因分析

對分別核算項目增值額的辦法的規定與普通住宅免稅政策息息相關。在原政策制定時，我國房地產開發還處于發展起步階段，商品房開發還沒出現大型綜合項目，各類附屬設施等成本核算難以區分和界定的情況。實務中對最基本核算項目核算增值額和對核算對象分別核算增值額的界定不同，稅負結果不同，隨之而來的是房地產公司稅收籌劃問題和稅務機關自由裁量權的相關風險。歸根結底，是現有政策對增值額核算的標準的劃分，稅收優惠對象的界定不明，導致實際工作中各地、各項目存在較大差異，有悖稅收公平的原則。

3.計稅依據不夠完善的原因分析

土地增值稅扣除項目涵蓋范圍較廣，土地增值稅法推出時間較早，難以明確到后來房地產開發項目發展出現的新問題。而不同學者、實務工作者借鑒不同理論對相關問題的看法存在分歧，導致計稅依據在不同地區、不同項目存在差異。

4.存在避稅空間的原因分析

由于土地增值稅法及相關稅收優惠規定對納稅條件規定不夠具體，導致存在較大的避稅空間，這是最早政策制定之時較難預料的少數情況，但是界定不明確導致納稅人發行并利用相關漏洞進行稅收籌劃。

四、完善土地增值稅相關制度的建議

1.明晰土地增值稅特殊征稅范圍的建議

針對地下附屬設施的使用權轉讓問題，應該明確其征稅范圍，界定視同銷售的范圍和不征稅行為的相關范圍。筆者建議從是否轉讓所有權、通過租賃時長等條件判斷是否視同轉讓所有權等幾個方面進行區分。首先，對于轉讓地下附屬設施所有權的行為，應明確屬于房地產轉讓行為，納入土地增值稅的征稅范圍；其次，對于接近于整個建筑物使用期間的長期租賃、使用權轉讓、一次性收取租金的，實質上應屬于視同轉讓使用權的行為，應納入土地增值稅征稅范圍；最后，屬于分期收取租金、合同期限較短的短期車位使用權租賃行為，實質上不存在轉讓房地產的相關要素特征，不應納入土地增值稅征稅范圍。

2.針對免稅政策實際執行問題的改進建議

首先，土地增值稅實施細則應當對其適用核算項目、核算對象的情況分別進行界定，借助其他主管部門對項目的定義情況，或者規劃部門確認的不同類型的建筑面積情況對最基本核算項目、核算對象進行標準定義，減少人為理解和操作空間。其次，對于核算對象的劃分，建議按照稅收優惠的口徑，僅區分普通住宅和其他類型房地產，簡化稅收征管的難度。最后，對于項目增值額核算規定不分別核算增值額的，不享受免稅政策的規定進行修改，為體現稅收公平，建議參照流轉稅的沿革流程，改為不分別核算增值額的，由稅務機關按照相應標準進行核定，并明確相關分攤標準。從而達到引導納稅人依法納稅，規范核算的目的。

3.針對稅收依據問題的相關建議

針對裝修費用的問題，建議出臺相關稅收指導文件，對裝修費用扣除范圍進行明確。筆者認為，裝修范圍的扣除標準不統一使房地產開發商存在較大的稅收籌劃空間。因此，相關稅收政策應當明確裝修費用可以扣除的范圍，建議參考會計準則的規定，對于與房屋不能分離部分的裝修成本，計入可扣除的裝修費用的范圍，主要是通常所說的硬裝部分。對于與房屋可以分離使用的家具、家電、名畫、貴重裝飾物等，根據合同情況計入相關銷售費用或成本，不計入土地增值稅裝修費用扣除項目的范圍。

針對房屋違約金問題，建議出臺相關指導意見進行明確。筆者建議參照企業會計準則中的收入準則，區分情況進行處理。對與實際構成房屋銷售對價金額的部分，計入土地增值稅收入范圍，對于房屋未成交的合同違約金，視為營業外收入，不納入土地增值稅的收入范圍。

4.針對避稅空間問題的相關建議

在政策指定和稅收優惠政策出臺之時，較難預料實際執行中可能存在的問題，但當問題發生時，應該積極發現并應對，修訂相關政策或出臺補充規定，對相關條件和范圍進行約束。例如稅收清算條件的問題，可以對清算條件出臺補充規定，剩余部分無須全部出租或自用，只需已銷售部分和可用于出租、自用部分合計達到清算條件，即滿足土地增值稅清算條件。考慮到納稅人實際稅負問題，可以先進行清算，按其未銷售面積部分進行暫緩征收，待實際完成銷售之時進行實際繳納。

五、結語

土地增值稅是我國出臺較早的稅收政策，其根本目的仍然是體現稅收公平和經濟調節作用。隨著房地產的飛速發展，許多新出現的情況不在原先立法和相關規定出臺的考慮范圍中。針對新出現的問題，相關部門可以參考不同標準，例如規劃部門對相關概念的定義、會計準則對相關經濟業務的定義等，及時對發現的問題進行修訂，及時維護稅收公平，促進稅收征管的科學化。