研發項目可委托，稅務風險需自控

□ 李菁

企業在開展研發活動時，可能既有自主研發活動，也有委托研發和合作研發等多種方式并存的情況，不同的研發方式，研發費用加計扣除的限額計算規定不同。實務中，一些企業由于政策適用不準確，容易存在委托外部研發卻未取得產品所有權、委托研發合同未到科技主管部門進行登記、委托境外研發費用直接全額加計扣除等風險。委托研發的涉稅問題是公認的難點，一些企業由于政策適用不精準，面臨一定稅務風險。

風險點一：委托外部研發卻未取得產品所有權

實務中，個別企業對委托研發的定義理解有誤，將合作開發、外購軟件等行為混同委托研發，錯誤享受研發費用加計扣除優惠。根據政策規定，如果開發項目的最終所有權為受托方所有，那么委托方將不能享受研發費用加計扣除優惠。

典型案例

甲銀行2020 年度享受研發費用加計扣除優惠的項目共有三個，均為委托研發項目，發生委托研發費用合計174.5 萬元，按80%的比例計入年度研發費用139.6 萬元，全部形成無形資產，本年形成無形資產攤銷46075.75 元，按照無形資產成本的175%在稅前攤銷8063.56 元。

稅務人員在核查過程中發現，企業提供的一份安全產品購銷合同顯示，該終端安全系統為企業向丁公司采購的企業安全產品。合同有效期內，由丁公司提供技術支持，保證所購產品運行，丁公司對產品享有完全知識產權。

《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119 號）第一條規定，本《通知》所稱研發活動，指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。同時，國家稅務總局發布的《研發費用加計扣除政策執行指引（1.0 版）》第九點明確，只有委托方部分或全部擁有知識產權時，才可按照委托研發享受加計扣除政策。若知識產權最后屬于受托方，則不能按照委托研發享受加計扣除政策。由此，該銀行向丁公司直接購買的產品不屬于研發活動的范疇，發生的支出不能歸入委托研發費用，不能享受研發費用加計扣除優惠。

風險提示

企業委托外部研發，一定要注意是否擁有產品的最終所有權。委托項目的特點是研發經費受委托人支配，項目成果必須體現委托人的意志和實現委托人的使用目的，研究開發活動成果須為委托方企業擁有，且與該企業的主要經營業務緊密相關。沒有產品所有權的，不屬于研發費用歸集范圍。

風險點二：委托研發合同未登記

委托研發包括委托境內研發和委托境外研發兩種，無論受托方在境內還是境外，委托研發合同均需到科技行政主管部門辦理登記。委托境內研究開發項目的合同，由受托方到科技行政主管部門登記。委托境外進行技術開發的合同，則由委托方負責進行登記。

典型案例

乙公司是一家主營汽車零部件制造的企業。2020年，乙公司發生研發費用2000 萬元。其中，800 萬元為委托境外機構開展研發活動所發生的費用。但是，稅務機關在幫助乙公司梳理2020 年度研發費用加計扣除歸集情況時發現，該企業的委托研發合同未到科技行政主管部門進行登記，卻依舊將相應費用納入研發費用加計扣除的基數內。

針對委托境外研發費用，《財政部 國家稅務總局科技部關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64 號）第二條規定，委托境外進行研發活動，應簽訂技術開發合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規則執行。企業應在年度申報享受優惠時，將相關資料留存備查。留存備查資料中，應包括經科技行政主管部門登記的委托境外研發合同。

據此，經科技行政主管部門登記的委托研發合同，是乙公司享受研發費用加計扣除的要件之一。考慮到乙公司委托境外研發合同并未到科技行政主管部門進行登記，相應的委托研發費用不能作為其加計扣除的依據，乙公司需要調增當年企業所得稅應納稅所得額。

風險提示

實踐中，部分企業認為，相關政策文件中并無直接規定，因此，委托外部研發的合同，不需要經過科技主管部門認定登記。還有部分企業認為，2020 年以前，享受研發費用加計扣除優惠的研發項目立項資料，需經科技主管部門備案（這一要求自2020 年起已經停止）。據此，已經在科技主管部門備案的委托研發項目，不用再辦理合同登記。這種錯誤的觀點可能給企業帶來一定風險。

企業享受研發費用加計扣除優惠的“留存備查資料”中要求，涉及委托、合作研究開發的合同，是要經科技主管部門登記的合同。同時，根據《技術合同認定登記管理辦法》第六條規定，未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受國家對有關促進科技成果轉化規定的稅收、信貸和獎勵等方面的優惠政策。據此，企業委托外部研發，必須辦理合同認定登記，方可享受研發費用加計扣除優惠。

風險點三：委托境外研發費用直接全額加計扣除

委托境外進行研發活動，在享受研發費用加計扣除優惠時，與委托境內研發略有不同。企業在計算境外研發費用扣除基數時，容易出現失誤，疏忽了扣除限額的規定，從而造成研發費用加計扣除基數計算不準確。

典型案例

丙公司是一家高新技術企業，主要從事軟件研發生產與銷售業務。2020 年，該公司共發生研發費用2790 萬元。其中，自主研發項目720 萬元，委托外部研發2070 萬元。而在委托研發費用中，境內發生630萬元，境外發生1440 萬元。在2020 年度企業所得稅匯算清繳中，丙公司在計算境外允許稅前扣除的研發費用加計扣除金額時，直接按照1152 萬元（1440×80%）計入委托境外研發費用。

財稅〔2015〕119 號文件第二條規定，企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除。同時，財稅〔2018〕64 號文件第一條規定，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。據此，丙公司可計入委托境外研發費用金額為1440×80%=1152（萬元）。境內符合條件的研發費用為720+630×80%=1224（萬元），扣除限額為1224×2÷3=816（萬元）。由于1152 萬元大于816 萬元，丙公司委托境外開展研發活動發生的研發費用，應以816 萬元為基數計算加計扣除。據此，丙公司2020 年研發費用可加計扣除總額=（1224+816）×75%=1530（萬元）。

風險提示

實務中，企業在開展研發活動時，可能既有自主研發活動，也有委托境內和委托境外研發等多種方式并存的情況。不同的情況，研發費用加計扣除的限額有不同規定。企業在計算委外研發費用加計扣除基數時，務必區分清楚，分別核算，不能混淆。