基于管理會計方法進行質量成本優化控制的研究
——以J精密機加企業為例

劉東輝

（西安翻譯學院 陜西 西安 710105）

一、質量成本與質量經濟性管理

質量管理是以質量為核心，通過質量體系的一系列活動，對質量加以控制，并以客戶滿意為終極目的。美國質量管理專家朱蘭曾說：“21世紀是質量的世紀”，從中國經濟的發展歷程來看也的確如此。20世紀80年代到21世紀初，中國制造的質量已經取得了質的飛躍。各種改進和評價企業質量水平的工具，如平衡計分卡、卓越績效、六西格瑪也越來越多地運用到企業的質量管理之中，持續改進企業的績效。

質量管理績效的評價標準也從單一的產品質量，上升到顧客滿意度，甚至是企業運營質量，即卓越績效。因此，質量的經濟性必然成為企業運營質量的重要參數。質量經濟管理，是指通過對達到目標質量產品質量所消耗的資源（投入）與其所帶來的經濟效益（產出）之間的關系進行探析，尋求可以使企業和社會的經濟效益都達到最優值的最適宜的質量水平。而質量經濟性管理的最重要的切入點就是質量成本管理與控制。眾所周知，質量水平的提高總是建立在一定資源耗費的基礎上，一味地追求高質量，質量提高的同時，也必然會給企業帶來成本的提高，有時甚至恰恰相反。因此，確定產品質量水平時，必須綜合考慮質量水平與成本、銷售額之間的關系。只有將產品質量與經濟合理性結合起來加以考慮，才能更有效地實現質量管理的目標，提高企業經濟效益。

二、產品質量與成本、收益的關系

質量水平的提升必然會帶來成本的增加，而且在質量提高到一定程度后，成本提升的速度會比質量提升的速度要快。也就是說，質量提高到一定程度后，要想質量水平保持同等程度的提高，需要耗費更多的資源，投入更多的成本，而且這種投入往往是不經濟的。這是因為，當產品質量較差時，質量維護投入的成本往往也較低，此時，稍微增加質量維護的投入，質量就會顯著提高，產品對顧客的吸引力增加，銷量增加，但此時增加的質量維護費用并不多，企業效益顯著上升。

當質量達到相當高的水平時，現有加工方法的技術水平已完全發揮，再要提高質量，必然需要追加新的投資。產品成本急劇上升，質量卻得不到更多的改善。成本增加帶來的價格的上升，使得產品對顧客的吸引力越來越小，產品的銷售額就會降低，成本的上升與銷售額的降低必然會帶來企業經濟效益的降低。因此，通過強化質量成本管理，探求質量、成本、效益之間的最優統一，在產品質量適度提高的同時增加經濟效益，從而實現質量與經濟效益的最佳結合。

三、J公司質量成本管理案例分析

（一）J公司質量成本核算體系設計

質量成本管理現在得到越來越多企業的重視，許多組織都建立了質量成本的統計和分析管理制度，也會有定期的質量成本分析報告，但其中普遍存在的問題是質量成本統計數據不完整、不準確，也導致質量成本分析不發給最優化的質量管理提供數據支持，因此，設計準確的、可操作性的質量成本數據統計系統是最重要的基礎工作。

J精密機加企業是一家致力于精密機械加工的企業，由于企業的特殊定位，其機加零部件種類多、批量小、產品精度高、質量標準嚴。公司一直堅持高標準的質量管理，因此通過質量成本統計分析提升質量管理水平是必不可少的管理措施。

該公司每年交付所有客戶的機加零部件共逾3000多款，為了全面地、準確地歸集質量成本，并將所有費用的統計職責明確到組織的各部門、各崗位，同時，鑒于不同的組織質量成本構成或質量成本結構比會有所不同，J公司根據自身特點，建立了質量成本歸集表，并通過長時間的數據積累，從質量成本的結構比和相關比進行環比和同比分析，獲得相應的統計數據以持續改善質量管理水平。

J公司質量成本歸集表總體上采用設置質量成本會計科目體系的方法，將質量成本設為一級科目，下設預防成本、鑒定成本、內部損失成本、外部損失成本、外部質量保證成本五個二級科目，再下設具體費用明細項目，如培訓費、差旅費、訴訟費咨詢費、工資、質量獎勵費、直接材料、折舊費用、廢品損失、返工損失、退貨損失、換貨損失等三級科目。為了全面、準確地歸集質量成本，在組織內部，又將質量成本三級科目涉及的所有費用其統計職責要求明確到組織的各部門、各崗位，并且明確其數據來源的相關記錄、統計周期，具體如表1所示。

表1 J公司質量作業中心質量成本歸集表

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由表1可知，J公司質量成本總體上采用設置質量成本會計科目體系的方法，在應用效果方面，J公司通過質量成本歸集表，將質量成本統計過程存在的問題成功解決，保證了質量成本統計的完整性、準確性和可靠性，在經過一年四個季度周期的統計以后，結合質量成本模型和公司產品質量水平，分析得到適用于公司的最佳質量成本結構比，并從中發現質量管理改進的機會。

四、質量成本模型分析

質量管理文獻、論文和教科書有很多關于質量成本模型的論述，其中有代表性就是費根堡姆模型。

該模型認為，質量成本最低的點并不是批產品合格率100%的位置，也就是說，為了追求最佳經濟效益，企業并不需要將批產品合格率做到100%，要允許部分不合格品存在。這就帶來一個問題，批產品中的不合格品到達終端市場，外部質量損失將會急劇放大，而且會對企業信譽造成極大的損害。隨著質量管理觀念的發展和進步，零缺陷質量逐步為企業所接受。也就是說，零缺陷質量從企業經濟效益和顧客滿意度兩方面來說，都是最佳狀態，因此，在2004年以后的質量管理文獻中，出現了零缺陷質量成本模型。

該模型認為，批產品合格率達到100%時，損失成本降低至0，鑒定和預防成本達到最高，但此時總質量成本依然是最低的。從長期發展來說，企業能夠獲得更高的產品質量口碑，形成良好的信譽和品牌形象，在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

質量成本分析是通過對質量成本各項目的構成比例進行分析，從中找出影響質量成本的主要因素，為產品質量改善提供方向。因此，質量成本分析是質量成本管理的核心內容。質量成本結構比是指內外部損失成本、預防成本和鑒定成本分別相對于總質量成本的占比。理論上講，對于制造業企業來說，大批量生產方式與小批量多規格的生產方式相比，預防成本投入較大，鑒定成本投入較小，一般情況下內外部損失也較小，特殊情況如果預防措施失效，也會造成批量性的產品質量不良，內外部損失也會很大。而對于小批量多規格的生產方式，由于產品批量普遍較小，在產品檢驗環節成本較高，也就是鑒定成本較高，預防成本則較低，內外部損失成本會高于預防成本而低于鑒定成本，尤其是內部損失成本會比外部損失成本更高。J公司采用的是小批量多規格的生產方式，因此，對于J公司來說，理想的質量成本結構比應該是鑒定成本大于損失成本大于預防成本。

2020年，J公司針對企業產品廢品率高的原因進行了分析，發現廢品率高的主要原因是預防成本和鑒定成本不足，并有針對地進行了調整，效果如表2：

表2 2020年J公司質量成本、返工率、產值、利潤統計表

通過表2數據分析可見：J公司在第一、二季度鑒定成本不足的情況下，造成內部損失成本較大，總質量成本最高，產品返工率也較高，利潤率較低，而在三、四季度，通過適當調整預防成本，大力投入鑒定成本，使內部損失成本大幅降低，從而使總質量成本也降低，同時返工率降低，利潤率上升。由此可見，J公司適用的最佳質量成本結構可以以第四季度數據為基礎不斷優化，以持續獲得最佳經濟效益。

結束語：

本文以J公司為例，建立了質量成本統計核算體系，分析了質量成本、返工率、產值、利潤之間的關系，明確了質量成本優化控制的思路和方法，可為其他企業建立適合自身的質量成本統計核算體系，獲得最優質量成本結構比，取得最佳經濟效益提供借鑒。