對把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計的思考
——兼論財務(wù)管理學(xué)科的構(gòu)建

韋德洪（教授），陳勢婷，楊海燕（副教授）

一、財務(wù)會計與管理會計的定義

（一）財務(wù)會計的定義

關(guān)于財務(wù)會計的定義，目前比較權(quán)威和較具代表性的觀點有：1970年美國會計原則委員會（1973年更名為“美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會”）發(fā)布的第4號報告中指出，財務(wù)會計是通過貨幣計量的方式提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟資源及義務(wù)的相關(guān)歷史信息的一種會計分支；胡玉明[1]認(rèn)為，財務(wù)會計主要是通過提供定期的財務(wù)報表，為外界與公司存在經(jīng)濟利益關(guān)系的各界人士服務(wù)，它是一種社會化的會計，提供的信息是一種社會化的公共產(chǎn)品；葛家澍等[2]指出，財務(wù)會計是以企業(yè)整體為主要立足點，運用傳統(tǒng)會計的方法和技術(shù)（記錄、計量和列報等）向外部市場提供與企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的經(jīng)濟信息（主要是指財務(wù)信息）的系統(tǒng)。綜合上述定義來看，財務(wù)會計的特點主要有：以貨幣為主要計量單位；以財務(wù)信息為主要信息來源；嚴(yán)格遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則；以企業(yè)整體而非企業(yè)內(nèi)部單個部門為核算對象；以外部利益相關(guān)者為主要服務(wù)對象；以財務(wù)報表為呈現(xiàn)方式等。

（二）管理會計的定義

關(guān)于管理會計的定義，目前比較權(quán)威的有以美國全國會計師協(xié)會（NAA）為代表的廣義管理會計觀和以國際會計師聯(lián)合會（IFAC）為代表的狹義管理會計觀。1981年NAA在《MA1A：管理會計的定義》這一公告中指出：管理會計是對與管理當(dāng)局開展計劃、評價和控制等管理活動相關(guān)的財務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、歸集、處理、分析、解釋、編制和傳遞，以實現(xiàn)保障企業(yè)內(nèi)部資源合理、有效配置和利用以及督促經(jīng)營責(zé)任履行的目標(biāo)的過程，同時管理會計還以財務(wù)報告的形式為外部利益相關(guān)者提供企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)信息。而1988年IFAC則認(rèn)為：管理會計是在組織內(nèi)部對與管理當(dāng)局用于開展規(guī)劃、評價和控制等管理活動相關(guān)的財務(wù)信息和經(jīng)營信息進(jìn)行確認(rèn)、計量、處理、分析、解釋和傳遞，以實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源有效利用，并對此承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)營責(zé)任的過程。

上述兩種觀點的不同之處主要有兩點：一是從信息來源來看，廣義管理會計觀下管理會計的信息來源僅包括財務(wù)信息，而狹義管理會計觀下既包括財務(wù)信息，也包括經(jīng)營信息。二是從服務(wù)對象來看，廣義管理會計觀下管理會計的服務(wù)對象既包括企業(yè)內(nèi)部的管理者，也包括企業(yè)外部的其他利益相關(guān)者，這說明在廣義管理會計觀下財務(wù)會計是歸屬于管理會計的；而狹義管理會計觀下管理會計的服務(wù)對象僅包括組織即企業(yè)內(nèi)部管理者，這就在服務(wù)對象上將財務(wù)會計與管理會計區(qū)分成會計學(xué)科下兩個獨立的分支系統(tǒng)。

目前，中西方國家對于財務(wù)會計和管理會計的劃分主要傾向于引用、借鑒狹義管理會計觀，即財務(wù)會計與管理會計是兩個不同的分支，財務(wù)會計的主要服務(wù)對象是企業(yè)外部利益相關(guān)者，管理會計的主要服務(wù)對象則是企業(yè)內(nèi)部管理者。2014年我國財政部在《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》中給出的管理會計定義就沿用了1988年IFAC的狹義管理會計觀，其指出：管理會計是以單位內(nèi)部管理為服務(wù)對象，運用相關(guān)信息將單位的財務(wù)活動和業(yè)務(wù)活動進(jìn)行有效結(jié)合，進(jìn)而在單位內(nèi)部的規(guī)劃、控制、決策和評價等管理環(huán)節(jié)中發(fā)揮重大作用的一項管理活動。

二、財務(wù)會計和管理會計劃分的起源

（一）西方財務(wù)會計和管理會計劃分的起源

1911年，美國著名管理學(xué)家泰勒提出了科學(xué)管理理論，該理論著重強調(diào)通過測算和改善員工的行為及工作時間來提高企業(yè)經(jīng)營運作的效率。此理論的提出使得標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制應(yīng)運而生，標(biāo)志著為企業(yè)管理服務(wù)的管理會計的雛形初步形成。1921年，美國國會頒布了對預(yù)算控制發(fā)展起到推動作用的《預(yù)算與會計法》。1922年，被譽為美國管理會計創(chuàng)始人的著名學(xué)者麥金西發(fā)表著作《預(yù)算控制論》，進(jìn)一步鞏固和提高了預(yù)算控制在會計界的地位和影響力。同年，美國會計學(xué)家奎因斯在《管理的會計：財務(wù)管理入門》中第一次提出“管理會計”這一術(shù)語。1924年，麥金西和布利斯分別發(fā)表著作《管理會計》和《通過會計進(jìn)行經(jīng)營管理》，標(biāo)志著管理會計與財務(wù)會計正式分離，其學(xué)科體系基本形成。

（二）我國財務(wù)會計和管理會計劃分的起源

隨著1978年改革開放時代的到來、市場經(jīng)濟體制的實施，我國開始引進(jìn)西方管理會計，并展開積極的探討、學(xué)習(xí)和借鑒。最先對此展開討論和研究的學(xué)者是余緒纓教授，其在1980年發(fā)表的《要從發(fā)展的觀點，看會計學(xué)的科學(xué)屬性》[3]一文中指出：西方管理會計有利于傳統(tǒng)會計更好地發(fā)揮咨詢和參謀功能，是一門與傳統(tǒng)會計有明顯不同的、滲透多種學(xué)科知識的綜合性學(xué)科。隨后幾年，余緒纓教授陸續(xù)發(fā)表了《現(xiàn)代管理會計的主要特點及其吸收利用問題》[4]和《第一講：現(xiàn)代管理會計的形成、發(fā)展與“洋為中用”》[5]等多篇學(xué)術(shù)論文，對西方管理會計的引進(jìn)和吸收進(jìn)行了深入探討，并于1983年出版了我國第一部管理會計教材《管理會計》[6]。這部教材的出版成為我國財務(wù)會計和管理會計劃分的起源。

三、我國學(xué)者對把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計的態(tài)度

財務(wù)會計與管理會計的分離距今已有將近百年的歷史，然而將會計劃分為財務(wù)會計與管理會計的科學(xué)性、必要性一直是備受爭議的話題，不少國內(nèi)學(xué)者對此展開過激烈的爭論和探討，但仍未形成統(tǒng)一的定論。對于將會計劃分為財務(wù)會計和管理會計，我國一部分學(xué)者持反對態(tài)度，認(rèn)為財務(wù)會計與管理會計的分離會導(dǎo)致會計和財務(wù)管理的界限不清，從而產(chǎn)生認(rèn)知誤解、資源浪費等問題；另一部分學(xué)者則持支持態(tài)度，認(rèn)為財務(wù)會計與管理會計的分離可以更好地為企業(yè)管理服務(wù)。

（一）持反對態(tài)度的主要觀點

對把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計持反對態(tài)度的學(xué)者的觀點主要有如下三種：

1.取消管理會計學(xué)，將其并入財務(wù)管理學(xué)。持這一觀點的學(xué)者主要是從管理會計學(xué)和財務(wù)管理學(xué)在研究對象、研究方法、資料來源、工作職能以及服務(wù)對象等方面具有一致性來論證二者理應(yīng)屬于同一學(xué)科。白肇魯[7]認(rèn)為，只有在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的資本主義社會情境下，將會計學(xué)科劃分為財務(wù)會計與管理會計兩個分支才是必要的、有意義的。而在我國的社會主義情境下，并不存在與企業(yè)的經(jīng)營管理活動有利害關(guān)系的集團，各方財務(wù)信息需求者都會在一定程度上表現(xiàn)出對企業(yè)經(jīng)營狀況的關(guān)心以及管控等，因此沒有必要將管理會計單獨劃分為會計的一個分支。蔣俊峰[8]認(rèn)為，我國不應(yīng)照搬西方管理會計，盲目地單獨設(shè)置管理會計學(xué)，這不符合我國的實際情況。我國已經(jīng)具備較為健全的財務(wù)管理體系，而且西方管理會計的很多內(nèi)容與我國財務(wù)管理學(xué)中的內(nèi)容交叉重復(fù)。因此，我國不需要單獨設(shè)置管理會計學(xué)，可以將管理會計學(xué)的內(nèi)容并入財務(wù)管理學(xué)，以避免學(xué)科交叉重復(fù)造成資源浪費，同時也能夠完善財務(wù)管理學(xué)科體系。

此外，馬冀[9]認(rèn)為，管理會計和財務(wù)管理均以財務(wù)決策和財務(wù)控制為研究對象、以財務(wù)管理機構(gòu)及其人員為服務(wù)對象，因此從學(xué)科屬性來看，管理會計理應(yīng)歸屬于財務(wù)管理學(xué)科，無需單獨成科。向德偉等[10]認(rèn)為，同一學(xué)科屬性的不同分支應(yīng)該具有一致的研究對象，而管理會計與財務(wù)管理均以資金運動為研究對象，理論上兩者應(yīng)該屬于同一學(xué)科。而且，管理會計所采用的差量分析法、所執(zhí)行的決策與控制職能均與財務(wù)管理趨同。因此，應(yīng)該取消管理會計單獨成科，將其內(nèi)容拆分成決策性管理會計和執(zhí)行性管理會計，分別并入財務(wù)管理學(xué)科的財務(wù)決策學(xué)和財務(wù)控制學(xué)兩個部分。劉元海[11]認(rèn)為，管理會計是對財務(wù)管理學(xué)科的進(jìn)一步補充和完善，主要原因如下：①二者均以企業(yè)資金運動為研究對象，研究資金運動過程中所形成的財務(wù)關(guān)系；②二者的主要服務(wù)對象均為企業(yè)內(nèi)部管理者，且均具備輔助高層管理者開展計劃、控制、組織等管理活動的職能；③二者的資料來源基本一致，均主要來源于會計核算所提供的相關(guān)資料和信息；④二者在解決問題的過程中所搜集的資料以及所采用的分析、加工等辦法均是以滿足管理者要求為出發(fā)點進(jìn)行靈活應(yīng)用，而非受到固定模式的限制。

2.取消管理會計學(xué)，將其分解并入財務(wù)管理學(xué)、成本會計學(xué)。持這一觀點的學(xué)者主要是從管理會計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)與成本會計學(xué)三者獨立成科的科學(xué)性、必要性等方面進(jìn)行論述。李心合[12]對管理會計單獨成科的科學(xué)性表示質(zhì)疑，認(rèn)為應(yīng)該取消管理會計單獨成科，將其全部內(nèi)容進(jìn)行支解并按照屬性劃分至財務(wù)管理、成本會計等學(xué)科，主要理由為：首先，管理會計只是輔助管理活動的開展，并不同于企業(yè)的經(jīng)營管理職能；其次，管理會計并不具有傳統(tǒng)會計的基本特征，將其與財務(wù)會計分離單獨成科會造成認(rèn)知誤解；最后，管理會計與財務(wù)管理在很多方面存在嚴(yán)重的交叉重疊問題，管理會計單獨成科在很大程度上會造成學(xué)科混亂和資源浪費。王朝曦[13]認(rèn)為，管理會計學(xué)、成本會計學(xué)與財務(wù)管理學(xué)產(chǎn)生的歷史背景和所依據(jù)的理論基本上一致，導(dǎo)致三者的內(nèi)容存在嚴(yán)重的交叉重疊現(xiàn)象，而且相比于其他兩門學(xué)科，管理會計學(xué)存在主線不清晰、缺乏獨立的理論基礎(chǔ)和歷史背景等弊端，因此應(yīng)取消管理會計學(xué)，將其內(nèi)容拆分并入成本會計學(xué)和財務(wù)管理學(xué)。

3.將管理會計學(xué)與成本會計學(xué)合并為成本管理會計學(xué)。持這一觀點的學(xué)者主要是從管理會計學(xué)和成本會計學(xué)高度重復(fù)的研究內(nèi)容、采用相同的研究方法，以及具有相同的產(chǎn)生背景和原理、趨同的研究重點和服務(wù)對象等方面進(jìn)行論述。夏金海[14]認(rèn)為，管理會計與財務(wù)管理采用了相同的方法論，即都采用事前規(guī)劃和事中控制的方法，且所運用的原理一致，二者出現(xiàn)高度交叉重復(fù)的情況，必然導(dǎo)致資源的浪費，也不利于會計學(xué)科和財務(wù)管理學(xué)科體系各自的發(fā)展和優(yōu)化。相比于財務(wù)管理，成本會計與管理會計在內(nèi)容、方法和理論等方面的重復(fù)度更高，為了避免重復(fù)教學(xué)和資源浪費，應(yīng)該將成本會計和管理會計合并為“成本管理會計”這一單獨學(xué)科。甘永生[15]認(rèn)為，由于管理會計是在成本會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展的，且二者的側(cè)重點和服務(wù)對象趨同，因此二者的內(nèi)容交叉嚴(yán)重。為了避免二者界限不清而導(dǎo)致的認(rèn)知混亂，應(yīng)該取消管理會計學(xué)，將其與成本會計學(xué)合并成成本管理會計學(xué)，以提高會計學(xué)科的教學(xué)效率和教學(xué)質(zhì)量。

（二）持支持態(tài)度的主要觀點

對把會計劃分為財務(wù)會計與管理會計持支持態(tài)度的學(xué)者的主要觀點如下：方明[16]并不贊同白肇魯[7]取消管理會計單獨成科的觀點，其認(rèn)為資本主義社會下的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離并不是將會計劃分為財務(wù)會計與管理會計的源頭，而是決定二者分離的“流”。會計包括對生產(chǎn)經(jīng)營過程的控制和“觀念總結(jié)”。前者屬于管理會計的范疇，即通過對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行控制以實現(xiàn)企業(yè)有效經(jīng)營的目標(biāo)；后者則屬于財務(wù)會計的范疇，即通過運用專門的財會方法和技術(shù)，以貨幣的形式反映企業(yè)在生產(chǎn)過程中所形成的財務(wù)關(guān)系。社會化程度的不斷提高，決定了財務(wù)會計與管理會計分離的必要性。胡玉明[1]認(rèn)為，兩權(quán)分離是將會計劃分為財務(wù)會計和管理會計的關(guān)鍵原因。其中：財務(wù)會計是對外的、以財務(wù)報表為中心的、社會化的公共產(chǎn)品；而管理會計是對內(nèi)的、以經(jīng)營管理為中心的企業(yè)化產(chǎn)品。余恕蓮等[17]將當(dāng)前關(guān)于管理會計本質(zhì)屬性的相關(guān)觀點劃分為兩大類：一類是廣義的管理會計觀，該觀點認(rèn)為管理會計是包括財務(wù)會計在內(nèi)的大會計體系；另一類是狹義的管理會計觀，該觀點認(rèn)為管理會計僅為企業(yè)內(nèi)部管理人員服務(wù)，即財務(wù)會計與管理會計是獨立的兩個會計系統(tǒng)。劉慶志等[18]認(rèn)為，將會計學(xué)科劃分為財務(wù)會計與管理會計有力地促進(jìn)了二者的專業(yè)化發(fā)展，二者應(yīng)和諧耦合發(fā)展，以實現(xiàn)信息有效合成、有效規(guī)避風(fēng)險和降低人力成本的目標(biāo)。

四、對把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計的科學(xué)性的思考

（一）從漢語詞組的構(gòu)成來看，把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計缺乏科學(xué)性

首先，從“財務(wù)會計”這個詞組的構(gòu)成來看，它是由“財務(wù)”和“會計”這兩個名詞組成的一個名詞性詞組。其中，“會計”是核心詞，“財務(wù)”是修飾詞。那么，“財務(wù)會計”這個詞組想告訴人們的究竟是一種什么樣的“會計”呢？是“財務(wù)管理中的會計”嗎？還是“以對外提供財務(wù)信息為主要目標(biāo)的會計”？根據(jù)上文關(guān)于財務(wù)會計的定義可知，“財務(wù)會計”這個詞組顯然是想告訴人們：財務(wù)會計是“以對外提供財務(wù)信息為主要目標(biāo)的會計”，而不是“財務(wù)管理中的會計”。但“會計”怎么會產(chǎn)生“財務(wù)”信息呢？難道會計信息等同于財務(wù)信息？那豈不是說明“會計”等同于“財務(wù)”了嗎？可見，從“財務(wù)會計”這個詞組的構(gòu)成來看，其組詞和所賦定義的科學(xué)性都受到了質(zhì)疑。

其次，從“管理會計”這個詞組的構(gòu)成來看，它是由動詞“管理”和名詞“會計”組合而成的，在“會計”前面加入修飾詞“管理”，顯而易見是想表達(dá)“管理會計是為單位內(nèi)部管理服務(wù)的會計”。這就很容易讓人產(chǎn)生疑問：同為會計的分支，難道只有“管理會計”才為單位內(nèi)部管理服務(wù)嗎？“財務(wù)會計”就不具有為單位內(nèi)部管理服務(wù)的作用和功能嗎？事實上，雖然“財務(wù)會計”以財務(wù)報表的形式對外部利益相關(guān)者提供財務(wù)信息，但這些財務(wù)信息更主要的是為單位內(nèi)部的管理所利用，是單位內(nèi)部管理至關(guān)重要的、不可或缺的信息，尤其是在“管理會計”沒有得到推廣應(yīng)用的單位。可見，從“管理會計”這個詞組的構(gòu)成來看，其組詞和所賦定義的科學(xué)性也都受到了質(zhì)疑。

綜上所述，從“財務(wù)會計”和“管理會計”這兩個詞組的組詞和所賦定義來看，把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計是缺乏科學(xué)性的。

（二）從會計的本源來看，把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計缺乏科學(xué)性

會計的本源就是核算和監(jiān)督。其中，會計核算是指會計以貨幣為主要計量單位，對特定主體的經(jīng)濟活動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，其主要內(nèi)容包括：①款項和有價證券的收付；②財物的收發(fā)、增減和使用；③債權(quán)、債務(wù)的發(fā)生和結(jié)算；④資本、基金的增減；⑤收入、支出費用、成本的計算；⑥財務(wù)成果的計算和處理；⑦需要辦理會計手續(xù)、進(jìn)行會計核算的其他事項。會計監(jiān)督是指對特定主體經(jīng)濟活動和相關(guān)會計核算的真實性、合法性和合理性進(jìn)行審查。然而，現(xiàn)在的管理會計卻內(nèi)容寬泛、包羅萬象。

以某出版社2020年11月出版的《管理會計學(xué)》教材為例，其中包攬了成本性態(tài)與變動成本法、本量利分析、經(jīng)營預(yù)測、生產(chǎn)經(jīng)營決策、存貨規(guī)劃與周轉(zhuǎn)期控制、投資決策、成本管理目標(biāo)及責(zé)任與標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)成本計算與管理、預(yù)算管理、業(yè)績考核等內(nèi)容。再看財政部于2017年、2018年發(fā)布的一系列管理會計應(yīng)用指引，其涵蓋戰(zhàn)略管理相關(guān)應(yīng)用指引、預(yù)算管理相關(guān)應(yīng)用指引、成本管理相關(guān)應(yīng)用指引、營運管理相關(guān)應(yīng)用指引、投融資管理相關(guān)應(yīng)用指引、績效管理相關(guān)應(yīng)用指引、企業(yè)管理會計報告應(yīng)用指引、管理會計信息系統(tǒng)應(yīng)用指引等共34項具體指引。管理會計所包攬的上述內(nèi)容已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會計的本源。如果上述內(nèi)容也屬于會計的范疇，那么財務(wù)管理的范疇就無法劃定了。可見，從會計的本源來看，把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計也缺乏科學(xué)性。

五、對把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計的危害性的思考

（一）在理論上造成了學(xué)科體系的混亂

相比于管理會計學(xué)科，發(fā)展歷史更為悠久的財務(wù)管理學(xué)科具備更為完善的、成熟的學(xué)科體系和理論基礎(chǔ)[8]，推進(jìn)財務(wù)管理學(xué)科的構(gòu)建和發(fā)展更為容易且更易被人們所接受。但正如上文所述，近年來，無論是新編的《管理會計學(xué)》教材還是政府主管部門發(fā)布的管理會計應(yīng)用指引，都把管理會計的知識內(nèi)容擴展得遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會計的本源，甚至還涵蓋了傳統(tǒng)財務(wù)管理的知識內(nèi)容。在政府主管部門的推動下，管理會計已經(jīng)成為一個炙手可熱的名詞，無論是理論界還是實務(wù)界，仿佛都言必管理會計，財務(wù)管理已經(jīng)漸漸地被打入“冷宮”。這就模糊了管理會計與財務(wù)管理的邊界，放大了管理會計的內(nèi)涵和外延，擠壓甚至取代了財務(wù)管理的發(fā)展空間，從而造成學(xué)科體系混亂，使人產(chǎn)生“究竟是管理會計包含財務(wù)管理，還是財務(wù)管理包含管理會計”這樣的混亂思維。

（二）在實務(wù)中造成了工作認(rèn)知的混亂

在我國大中型國有企事業(yè)單位中，大多是設(shè)置財務(wù)部或者財務(wù)處作為財務(wù)管理機構(gòu)，并進(jìn)一步在財務(wù)部或者財務(wù)處里面設(shè)置會計核算崗位和其他管理崗位。從這種機構(gòu)和崗位設(shè)置的格局來看，實務(wù)界普遍認(rèn)為財務(wù)管理是包括會計（含財務(wù)會計和管理會計）的，但無論是從理論界出版的《管理會計學(xué)》教材還是從政府主管部門發(fā)布的管理會計應(yīng)用指引來看，管理會計所包含的學(xué)科知識不僅包含甚至超越了傳統(tǒng)財務(wù)管理的學(xué)科知識，這又好像是在告訴人們，會計包括財務(wù)管理。此外，從廣西人才網(wǎng)、智聯(lián)招聘、前程無憂等各大招聘網(wǎng)站發(fā)布的招聘信息來看，有不少企業(yè)明確標(biāo)注要招聘管理會計崗位的人才，但其描述的管理會計崗位的工作內(nèi)容卻又是傳統(tǒng)財務(wù)管理、甚至財務(wù)會計崗位的工作內(nèi)容，說明實務(wù)界對于“某一項工作究竟是管理會計的工作還是財務(wù)管理的工作”產(chǎn)生了認(rèn)知混亂。

（三）在實務(wù)中弱化了財務(wù)管理的功能

在人們的傳統(tǒng)觀念里，會計始終是作為專注于日常核算、賬務(wù)處理等工作的工具而存在的[19]。管理會計并不具備管理職能，只是作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)輔助管理活動的開展[12]。在《現(xiàn)代漢語詞典》中，“會”是總計，“計”是計算、匯總。我國古人有云：“零星算之為計，總合算之為會”。在現(xiàn)代的非會計人眼里，會計就是報賬、算賬、記賬的工作。這種觀念是千百年來形成的，是很根深蒂固的。即使從會計中分離出想要取代財務(wù)管理的“管理會計”，它仍然是“會計”，很難上升到“管理”的高度。在這樣的情況之下，大力發(fā)展管理會計學(xué)并逐漸取代財務(wù)管理學(xué)，不僅很難打破人們對“會計”的固有思維以推進(jìn)會計學(xué)科的建設(shè)和發(fā)展，而且會制約、束縛甚至限制財務(wù)管理學(xué)的建設(shè)和發(fā)展，從而導(dǎo)致實務(wù)中財務(wù)管理的功能弱化，制約財務(wù)管理水平的提高。因此，只有取消管理會計學(xué)，讓會計回歸其本源，并大力建設(shè)和發(fā)展財務(wù)管理學(xué)，才能突出財務(wù)管理的學(xué)科地位，強化財務(wù)管理的功能，提高財務(wù)管理的水平。

（四）在教學(xué)中造成了教學(xué)資源的浪費

國內(nèi)很多高校的會計學(xué)專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)都同時開設(shè)了管理會計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)和成本會計學(xué)這三門核心課程，而這三門課程的教學(xué)內(nèi)容存在一定程度的交叉重疊現(xiàn)象。以A、B這兩所較具代表性的財經(jīng)類院校和C、D這兩所較具代表性的綜合類院校的會計學(xué)專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)為例，其核心課程的設(shè)置情況如表1所示。

表1 代表性財經(jīng)類院校與綜合類院校會計學(xué)專業(yè)、財務(wù)管理專業(yè)核心課程

由表1可知，不論是財經(jīng)類院校還是綜合類院校，會計學(xué)專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)的核心課程設(shè)置都呈現(xiàn)出較高的相似性（這是另一個話題，下文將作討論）。同時，這些高校在會計學(xué)專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)的人才培養(yǎng)目標(biāo)定位上也存在較大程度的相似性（這個問題也在下文討論）。同時開設(shè)管理會計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、成本會計學(xué)這三門課程會造成教學(xué)內(nèi)容重復(fù)，進(jìn)而導(dǎo)致教學(xué)資源的浪費。只有取消管理會計學(xué)，將其現(xiàn)有學(xué)科知識分別拆分到財務(wù)管理學(xué)和成本會計學(xué)中，才能避免這種教學(xué)資源的浪費，進(jìn)而提高教學(xué)效率和效果。

六、基于“大財務(wù)觀”構(gòu)建的財務(wù)管理學(xué)科體系

既然把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計缺乏科學(xué)性，還帶來了若干個方面的危害，那么就應(yīng)該取消這種劃分，把管理會計現(xiàn)有的學(xué)科知識拆分到財務(wù)管理學(xué)和成本會計學(xué)中。如是之后，如何處理財務(wù)管理學(xué)和會計學(xué)等學(xué)科之間的關(guān)系就是一個繞不開的大問題。同時，如上所述，很多高校的會計學(xué)專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)不僅在核心課程設(shè)置上，而且在人才培養(yǎng)目標(biāo)定位上都存在較高的相似性，以致讓人產(chǎn)生疑惑：有必要同時開辦會計學(xué)和財務(wù)管理兩個專業(yè)嗎？可見，理順財務(wù)管理學(xué)和會計學(xué)等學(xué)科之間的關(guān)系非常重要。

關(guān)于財務(wù)管理學(xué)與會計學(xué)之間的關(guān)系，學(xué)術(shù)界長期以來存在三種無法統(tǒng)一的觀點：第一種是“大財務(wù)觀”，即認(rèn)為會計學(xué)科從屬于財務(wù)管理學(xué)科，是財務(wù)管理學(xué)科的分支。比如，郭復(fù)初[20]從發(fā)展歷史、會計的對象、管理體系論、詞義四個方面闡述了財務(wù)與會計的關(guān)系，認(rèn)為財務(wù)應(yīng)該包括會計，即會計從屬于財務(wù)。第二種是“大會計觀”，即認(rèn)為財務(wù)管理學(xué)科從屬于會計學(xué)科，是會計學(xué)科的分支。比如，陸正飛[21]認(rèn)為，改革開放以前“大會計”的思想早已根深蒂固，導(dǎo)致實施改革開放以后，經(jīng)濟管理體制的高度集中使得財務(wù)管理的存在感微乎其微，從而形成了會計學(xué)科囊括財務(wù)管理學(xué)科的局面，即二者是從屬關(guān)系，財務(wù)管理學(xué)科從屬于會計學(xué)科。第三種是“并列觀”，即財務(wù)管理學(xué)科與會計學(xué)科是兩門并列的、相互獨立的學(xué)科。比如：余緒纓[3]認(rèn)為，財務(wù)管理與會計應(yīng)該分離，各自成立獨立的學(xué)科；馮建[22]認(rèn)為，從學(xué)科屬性來看，財務(wù)管理與會計學(xué)是兩個不同的學(xué)科。

本文主張“大財務(wù)觀”，并以此為基礎(chǔ)來探討財務(wù)管理學(xué)科體系的構(gòu)建，試圖理順財務(wù)管理學(xué)和會計學(xué)等學(xué)科之間的關(guān)系。而要理順財務(wù)管理學(xué)和會計學(xué)等學(xué)科之間的關(guān)系，就必須先探明財務(wù)管理管什么、誰要管、怎么管，即先要找到財務(wù)管理的客體、主體和行為。

（一）財務(wù)管理管什么？

要想知道財務(wù)管理管什么，首先要了解財務(wù)是什么。根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋，“財”有兩種字義，一種是錢和物資的總稱，另一種是姓；“務(wù)”有五種字義，第一種是從事、致力，第二種是事情，第三種是舊時收稅的關(guān)卡，第四種是務(wù)必，第五種是姓。綜合“財”和“務(wù)”這兩個字的字義，可以認(rèn)為，財務(wù)就是跟錢和物資有關(guān)的事情。《現(xiàn)代漢語詞典》給“財務(wù)”一詞所做的解釋是“機關(guān)、企業(yè)、團體等單位中，有關(guān)財產(chǎn)的管理或經(jīng)營以及現(xiàn)金的出納、保管、計算等事務(wù)”。這個解釋有三個關(guān)鍵詞值得關(guān)注：一是“事務(wù)”，說明《現(xiàn)代漢語詞典》也認(rèn)為財務(wù)是一種事情；二是“財產(chǎn)”，可以理解為“錢和物資的總稱”中的“物資”；三是“現(xiàn)金”，可以理解為“錢和物資的總稱”中的“錢”。可見，從漢字的字義、詞義出發(fā)，應(yīng)該把財務(wù)看作是“跟錢和物資有關(guān)的事情”。而“錢”屬于貨幣性資產(chǎn)，“物資”屬于非貨幣性資產(chǎn)，貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)合稱為“資產(chǎn)”，據(jù)此，可以更為簡潔地把財務(wù)看作是跟資產(chǎn)有關(guān)的事情，那么財務(wù)管理管的就是那些跟資產(chǎn)有關(guān)的事情，財務(wù)管理的客體就是跟資產(chǎn)有關(guān)的事情。而跟資產(chǎn)有關(guān)的事情主要有三類，即資產(chǎn)取得、資產(chǎn)使用和資產(chǎn)保全。所以，具體來說，財務(wù)管理管的就是那些跟資產(chǎn)取得、資產(chǎn)使用和資產(chǎn)保全有關(guān)的事情[23]。

（二）財務(wù)管理誰要管？

誰擁有或者控制著資產(chǎn)，誰就要進(jìn)行財務(wù)管理。縱觀當(dāng)今社會，任何一個法人和自然人都擁有或者控制著一定規(guī)模、一定形態(tài)的資產(chǎn)，因此，任何一個法人和自然人都需要進(jìn)行財務(wù)管理，財務(wù)管理的主體就是各類法人和自然人。具體來說，國家是法人，行政事業(yè)單位是法人，企業(yè)是法人，非營利組織是法人，家庭和個人是自然人（家庭是法人還是自然人尚存爭議，本文不予討論）。所以，任何一個國家都需要進(jìn)行財務(wù)管理，這個國家中的任何一個行政事業(yè)單位、企業(yè)、非營利組織、家庭和個人也都需要進(jìn)行財務(wù)管理。

（三）財務(wù)管理怎么管？

在財務(wù)管理實踐中，財務(wù)管理是通過實施預(yù)測、決策、預(yù)算、核算、控制、分配、分析、審計、溝通和協(xié)調(diào)這十種行為來進(jìn)行管理的，其中核算就是指會計確認(rèn)、計量、記錄、報告，會計（替代核算）是財務(wù)管理的十大行為之一。以企業(yè)為例，預(yù)測主要包括資金需要量預(yù)測、收入預(yù)測、成本預(yù)測、利潤預(yù)測、現(xiàn)金流量預(yù)測等；決策主要包括籌資決策、投資決策、經(jīng)營決策等；預(yù)算主要包括經(jīng)營預(yù)算、投資預(yù)算、籌資預(yù)算等；會計主要包括確認(rèn)、計量、記錄和報告等；控制主要包括經(jīng)營活動控制、投資活動控制、籌資活動控制等；分析主要包括經(jīng)營活動分析、投資活動分析、籌資活動分析等；分配主要包括薪酬分配、息稅前利潤分配、稅前利潤分配、稅后利潤分配等；審計主要包括財務(wù)收支審計、經(jīng)濟效益審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、社會責(zé)任審計、環(huán)境資源審計等；溝通和協(xié)調(diào)主要是通過與財務(wù)管理主體內(nèi)部和外部的各個利益相關(guān)者進(jìn)行溝通，進(jìn)而協(xié)調(diào)各方的利益關(guān)系，屬于財務(wù)管理過程中對各個利益相關(guān)者的利益關(guān)系進(jìn)行妥善處理的一種行為。

（四）基于財務(wù)管理主體、客體和行為的財務(wù)管理學(xué)科體系構(gòu)成

從財務(wù)管理主體來看，財務(wù)管理學(xué)科應(yīng)該包括國家財務(wù)管理學(xué)（含國家財政管理學(xué)、國家稅收管理學(xué)、國家金融管理學(xué)、國家外匯管理學(xué)等）、公眾財務(wù)管理學(xué)（含社會保障基金管理學(xué)、住房公積金管理學(xué)等）、行政事業(yè)單位財務(wù)管理學(xué)、企業(yè)財務(wù)管理學(xué)、非營利組織財務(wù)管理學(xué)、家庭和個人財務(wù)管理學(xué)。其中，國家財務(wù)管理學(xué)、公眾財務(wù)管理學(xué)屬于宏觀財務(wù)管理學(xué)，行政事業(yè)單位財務(wù)管理學(xué)、企業(yè)財務(wù)管理學(xué)、非營利組織財務(wù)管理學(xué)、家庭和個人財務(wù)管理學(xué)屬于微觀財務(wù)管理學(xué)[23]。

從財務(wù)管理客體來看，財務(wù)管理學(xué)科應(yīng)該包括資產(chǎn)取得管理學(xué)、資產(chǎn)使用管理學(xué)、資產(chǎn)保全管理學(xué)。其中：資產(chǎn)取得管理學(xué)主要是闡述各種財務(wù)管理主體如何對取得各種資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理，比如國家如何對取得各種國家資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理，公眾資產(chǎn)管理機構(gòu)如何對取得各種公眾資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理，行政事業(yè)單位如何對取得各種行政事業(yè)資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理，企業(yè)如何對取得各種企業(yè)資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理，非營利組織如何對取得各種非營利性資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理，家庭和個人如何對取得各種家庭和個人資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理等；資產(chǎn)使用管理學(xué)主要是闡述各種財務(wù)管理主體如何對使用各種資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理；資產(chǎn)保全管理學(xué)主要是闡述各種財務(wù)管理主體如何對保全各種資產(chǎn)的過程進(jìn)行管理。

從財務(wù)管理行為來看，財務(wù)管理學(xué)科應(yīng)該包括財務(wù)預(yù)測學(xué)、財務(wù)決策學(xué)、財務(wù)預(yù)算學(xué)、財務(wù)會計學(xué)、財務(wù)控制學(xué)、財務(wù)分配學(xué)、財務(wù)分析學(xué)、財務(wù)審計學(xué)、財務(wù)關(guān)系學(xué)共九個學(xué)科。這九個學(xué)科的具體意思分別為財務(wù)管理學(xué)中的預(yù)測學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的決策學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的預(yù)算學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的會計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的控制學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的分配學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的分析學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的審計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)中的關(guān)系學(xué)。其中：財務(wù)會計學(xué)包括政府財務(wù)會計學(xué)、公眾財務(wù)會計學(xué)、企業(yè)財務(wù)會計學(xué)、非營利組織財務(wù)會計學(xué)、家庭和個人財務(wù)會計學(xué)；財務(wù)會計學(xué)可以劃分為初級財務(wù)會計學(xué)、中級財務(wù)會計學(xué)、高級財務(wù)會計學(xué)；財務(wù)會計學(xué)還可以派生出成本會計學(xué)、稅務(wù)會計學(xué)、環(huán)境會計學(xué)等。

七、基于生產(chǎn)要素管理的財務(wù)管理學(xué)科地位安排

要恰當(dāng)、合理地安排財務(wù)管理的學(xué)科地位，就要先了解財務(wù)管理客體在生產(chǎn)要素構(gòu)成中的地位，進(jìn)而了解財務(wù)管理在生產(chǎn)要素管理中的地位。生產(chǎn)要素是指進(jìn)行社會生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要的各種社會資源，主要包括勞動力、土地、資本、技術(shù)、信息等。其中，資本表現(xiàn)為實物形態(tài)和貨幣形態(tài)。實物形態(tài)就是上文所說的“錢和物資的總稱”中的物資（非貨幣性資產(chǎn)），如廠房、機器設(shè)備、原材料等；貨幣形態(tài)就是上文所說的“錢和物資的總稱”中的錢（貨幣性資產(chǎn)），如庫存現(xiàn)金、銀行存款等。它們都是財務(wù)管理的客體。可見，財務(wù)管理客體是五大生產(chǎn)要素之一。人類對社會生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理就是對生產(chǎn)要素的管理，財務(wù)管理是五大生產(chǎn)要素管理之一，因此，財務(wù)管理的學(xué)科地位應(yīng)該與其在生產(chǎn)要素管理中的地位相匹配。

（一）當(dāng)前財務(wù)管理的學(xué)科地位

教育部的《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄（2021年版）》在“管理學(xué)門類”下面的“工商管理類”設(shè)置了“會計學(xué)”“財務(wù)管理”“審計學(xué)”等16個專業(yè)，在“經(jīng)濟學(xué)門類”下面的“財政學(xué)類”設(shè)置了“財政學(xué)”“稅收學(xué)”2個專業(yè)，在“經(jīng)濟學(xué)門類”下面的“金融學(xué)類”設(shè)置了“金融學(xué)”“金融工程”“保險學(xué)”“投資學(xué)”等10個專業(yè)。

2018年4月以前，教育部的《學(xué)位授予和人才培養(yǎng)學(xué)科目錄》在“經(jīng)濟學(xué)門類”的“應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)”一級學(xué)科下面設(shè)置了“財政學(xué)（含稅收學(xué)）”“金融學(xué)（含保險學(xué)）”等10個二級學(xué)科，在“管理學(xué)門類”的“工商管理”一級學(xué)科下面設(shè)置了“會計學(xué)”“企業(yè)管理（含財務(wù)管理、市場營銷、人力資源管理）”等4個二級學(xué)科；但2018年4月該文件更新以后就不再設(shè)置二級學(xué)科了。

《國家自然科學(xué)基金學(xué)科分類》在“管理科學(xué)”下面的“工商管理”學(xué)科設(shè)置了“企業(yè)財務(wù)管理”等學(xué)科；《國家社會科學(xué)基金學(xué)科分類》在“應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)”下面設(shè)置了“會計學(xué)”“審計學(xué)”“財政經(jīng)濟學(xué)”“貨幣銀行學(xué)”“保險學(xué)”等學(xué)科，而在“管理學(xué)”下面又設(shè)置了“財務(wù)與會計管理”“財政金融管理”等學(xué)科。

《中國圖書館分類法》更是把財務(wù)管理放到了“經(jīng)濟→經(jīng)濟計劃與管理→企業(yè)經(jīng)濟→財務(wù)管理”四級學(xué)科的位置，而把會計、審計放到了與“企業(yè)經(jīng)濟”同一個級別的三級學(xué)科的位置，把財政金融放到了與“經(jīng)濟計劃與管理”同一個級別的二級學(xué)科的位置。

以上與財務(wù)管理學(xué)科有關(guān)的5種目錄中的學(xué)科分類具體如表2所示。

表2 與財務(wù)管理學(xué)科有關(guān)的5種目錄中的學(xué)科分類

綜合上述5種學(xué)科分類來看，財務(wù)管理學(xué)科的地位要么是與會計學(xué)、審計學(xué)、財政學(xué)、金融學(xué)同為二級學(xué)科，要么是在比會計學(xué)、審計學(xué)、財政學(xué)、金融學(xué)地位更低的三級甚至四級學(xué)科，而且各種分類還不太統(tǒng)一，顯得有些混亂。這種學(xué)科歸屬和地位的安排既讓人誤認(rèn)為只有企業(yè)才需要進(jìn)行財務(wù)管理，其他法人和自然人都不需要進(jìn)行財務(wù)管理，更與財務(wù)管理客體在社會生產(chǎn)要素構(gòu)成中的地位以及財務(wù)管理在生產(chǎn)要素管理中的地位極不相稱。

（二）與財務(wù)管理在生產(chǎn)要素管理中的地位相匹配的財務(wù)管理學(xué)科地位

既然財務(wù)管理是五大生產(chǎn)要素管理之一，那么至少應(yīng)該相應(yīng)建立勞動管理學(xué)、土地管理學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、技術(shù)管理學(xué)、信息管理學(xué)這五大管理學(xué)科，并將它們并列設(shè)置為管理學(xué)門類下的一級學(xué)科。其中，財務(wù)管理學(xué)下設(shè)宏觀財務(wù)管理學(xué)和微觀財務(wù)管理學(xué)兩個二級學(xué)科。

綜合上述基于財務(wù)管理主體、客體和行為而構(gòu)建的財務(wù)管理學(xué)科體系和基于生產(chǎn)要素管理而提出的財務(wù)管理學(xué)科地位安排，本文構(gòu)建的財務(wù)管理學(xué)科體系如表3所示。

八、總結(jié)與展望

把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計的行為，在西方國家起源于20世紀(jì)20年代，在我國則起源于20世紀(jì)80年代。近40年來，我國學(xué)者對是否應(yīng)該把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計曾經(jīng)進(jìn)行過較為激烈的討論，有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該劃分，而更多的學(xué)者認(rèn)為不應(yīng)該劃分。本文認(rèn)為，把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計，其科學(xué)性值得商榷，而且這種劃分在近40年來的理論和實踐中已經(jīng)導(dǎo)致了學(xué)科體系混亂、工作認(rèn)知混亂、財務(wù)管理功能弱化、高校寶貴的教學(xué)資源浪費等問題的出現(xiàn)，當(dāng)前已經(jīng)到了取消這種劃分、回歸會計的本源、還財務(wù)管理應(yīng)有地位的時候。取消管理會計學(xué)科之后，應(yīng)把它原有的作業(yè)成本法等與成本有關(guān)的知識內(nèi)容劃歸到成本會計學(xué)科，其他知識內(nèi)容則歸還給財務(wù)管理學(xué)科。同時，基于“大財務(wù)觀”以及財務(wù)管理主體、客體和行為，構(gòu)建一個包括宏觀財務(wù)管理學(xué)和微觀財務(wù)管理學(xué)，以及包括財務(wù)預(yù)測學(xué)、財務(wù)決策學(xué)、財務(wù)預(yù)算學(xué)、財務(wù)會計學(xué)、財務(wù)控制學(xué)、財務(wù)分配學(xué)、財務(wù)分析學(xué)、財務(wù)審計學(xué)、財務(wù)關(guān)系學(xué)在內(nèi)的財務(wù)管理學(xué)科體系，并基于財務(wù)管理在社會生產(chǎn)要素管理中的地位，把財務(wù)管理學(xué)科設(shè)定為管理學(xué)門類下的一級學(xué)科，使之與財務(wù)管理客體在社會生產(chǎn)要素構(gòu)成中的地位相匹配。

本文的貢獻(xiàn)在于：質(zhì)疑了把會計劃分為財務(wù)會計和管理會計的科學(xué)性，揭示了這種劃分的危害性，提出了取消管理會計學(xué)之后，應(yīng)該構(gòu)建一個基于“大財務(wù)觀”和財務(wù)管理主體、客體和行為的財務(wù)管理學(xué)科體系，并基于財務(wù)管理在社會生產(chǎn)要素管理中的地位，把財務(wù)管理學(xué)科設(shè)定為管理學(xué)門類下的一級學(xué)科。但本文尚未就財務(wù)管理一級學(xué)科下的高校專業(yè)設(shè)置、核心課程設(shè)置、人才培養(yǎng)方案制訂等問題展開討論，這是未來可期的研究方向。