利潤確定的變遷與啟示

黃冰冰（博士），馬元駒（博士生導師），戴德明（博士生導師）

自2006年版《企業會計準則》實施以來，我國利潤確定呈現逐漸復雜化的趨勢，例如所得稅費用采用資產附表債務法核算，營業利潤費用要素中擠入公允價值變動收益等資產計價變動項目，引入綜合收益總額和其他綜合收益的概念等[1，2]。對此，證監會提出以扣非凈利潤為核心的針對上市公司的考核評價指標，國資委則提出以經濟增加值為核心的針對中央企業的考核評價體系。如何確定利潤，以客觀反映企業的盈利能力，成為財務會計理論需要解決的現實問題。利潤確定在財務會計理論領域具有悠久的變遷歷史，其之所以呈現出復雜化的趨勢必然有其內在的原因。只有回到源頭梳理清楚利潤確定變遷的脈絡，才能為妥善解決利潤確定存在的問題提供啟示。因此，本文致力于梳理利潤確定的變遷路徑，以從中得到完善利潤確定的啟示，從而更加深刻地理解利潤確定復雜化的現狀和問題，并回答和確定當前會計利潤確定的現實選擇。

一、利潤確定及其變遷

利潤確定是財務會計采用實賬戶和虛賬戶結合的復式記賬方法，確認收入的實現與費用在不同期間的劃分并配比得出利潤的過程。利潤確定是財務會計的核心問題，因為對于分享企業所得或控制企業經營活動的任何集團來說，最重要的數據是那些表示企業所做努力和所獲成果的事實，其反映了企業經營成功與否[3]。

1494年現代會計之父帕喬利[4]的著作《簿記論》標志著復式記賬的誕生，之后隨著經濟社會和企業組織形式的不斷發展，利潤確定的理論和實務也在不斷演進，逐漸形成了早期的會計利潤確定的理論和方法體系。1940年佩頓和利特爾頓[5]的《公司會計準則緒論》是第一部系統闡述利潤確定的著作，開創了以收入和費用配比為特征的利潤確定階段。20世紀70年代之后，隨著跨國公司組織形式的出現以及資本投資規模的增加和流動速度的加快，傳統會計理論難以完全滿足會計實務發展的需要，以美國財務會計準則委員會（FASB）、國際會計準則理事會（IASB）為代表的會計準則制定機構扛起了會計理論和實務研究的重任，制定了一系列財務會計概念框架。特別是1980年FASB發布的《財務會計概念公告第3號——企業財務報表的要素》（SFAC No.3），將綜合收益作為獨立的會計要素，開啟了以資產計價為特征的利潤確定階段。

（一）以會計賬簿記錄為特征的利潤確定階段（1494～1939年）

1494年出版的《簿記論》被認為是現代會計的開端，標志著復式記賬方法的誕生。《簿記論》第二十五章提出設置收入和費用賬戶，第二十七章提出設置利潤賬戶，第三十四章中進一步指出在結清賬簿時應當將營業費用、家務費用以及所有其他非常費用（租金、養老金、交納封建領主的貢金等）結轉到利潤賬戶的借方欄，同時將收入結轉到利潤賬戶的貸方欄，通過利潤賬戶結出的余額即可判定盈利還是虧損[4]。利特爾頓[3]指出，《簿記論》的主要貢獻在于，設計出使虛賬戶（利潤賬戶）和實賬戶（資產負債賬戶）之間保持勾稽關系的賬戶體系，使業主能夠比過去更清楚地考察企業的生產活動。

利潤確定的產生是基于兩個前提條件：一是企業這一經濟合作組織的出現，從而產生了確定利潤以滿足各利益相關者特別是債權人和股東基于企業盈利而產生的權利主張的現實需求；二是復式記賬方法的出現，從而能夠通過會計的核算方法確定出企業的利潤。14～15世紀，意大利資本主義開始萌芽，產生了合伙制企業，因此就需要在一定期間經營之后，確定出合伙企業的利潤，從而確保利益分配的公平公正，《簿記論》便是在這樣的時代背景下產生的。《簿記論》通過總結提煉實踐中商人經營活動的簿記規律，首次在理論上建立了科學的復式記賬方法，進而通過設置利潤賬戶，科學合理地確定企業利潤。因此，1494年的《簿記論》是企業利潤確定的起點，會計利潤確定的思想與方法也是在此基礎上逐漸發展起來的。

因為缺乏強制實行的一致性，《簿記論》出版之后的300年被人們稱為“會計的停滯時代”。絕大多數企業采用復式簿記只是1850年以后的事情，其主要的推動力是當時生產企業、所得稅會計和會計職業的出現[6]。雖然這一時期通過成本與收入配比來確定利潤是復式記錄的主要特征，但由于企業通過重置會計或者定期進行資產評估確定利潤，使得利潤確定通常成為資產計價的附屬物。這一時期最具代表性的著作是1907年斯普拉格的《賬戶的哲學》，其是公認的第一部涉及會計基本概念框架的會計理論著作。這部著作首次明確提出了基本的會計恒等式“資產=負債+所有者權益”，也因此建立了以資產為核心的會計理論，而利潤只是資產估價過程中的剩余。斯普拉格在《賬戶的哲學》中簡要指出，企業在實務中應當設置“經濟賬戶”，核算商品利潤、利息、折扣以及租金等利潤項目，作為增加或者減少業主權益的過渡賬戶。這一時期還不存在單一的、可接受的確定利潤的程序，也忽視了確定利潤過程中的收入、費用等基本概念，未能建立起一個完善的利潤計量模型。

（二）以收入費用配比為特征的利潤確定階段（1940～1979年）

1940年出版的《公司會計準則緒論》為利潤確定提供了一個完整的計量模型——配比模型，開創了以收入費用配比為特征的利潤確定新時代。1936年美國會計學會出版的《試論公司財務報表基本原則》中指出，“會計主要不是一個估價的過程，而是將實際成本和營業收入在本期和后續各決算期之間進行分配”。《公司會計準則緒論》在一定程度上是對《試論公司財務報表基本原則》所依據的基本理論的補充。配比模型將收入界定為企業努力的成就，將費用界定為努力的付出，二者之間進行配比的結果就反映了企業在一定期間的經營成果。配比模型創造了一種確定性的氛圍，掩蓋了分配過程的隨意性，所以對會計理論與實務產生了深遠的影響[7]。在此后的數十年間，所有會計工作可以一言概括之，即“配合成本與營業收入（Revenue）以決定利潤”[5]。

《公司會計準則緒論》提出了會計學第一個完整的理論——實體理論，作為收入費用配比理論演繹的起點。該書第二章“觀念”首先介紹了營業個體（Entity）的概念，其中個體是指整個主體。營業個體概念是企業主體理論的內核，即企業是獨立于股東之外的單獨實體，企業首先應當確定歸屬于自身的利潤，然后再考慮是否向股東分配。如果認為企業是各股東的集團，則會主張企業利益在最初實現時就歸股東所有。但如果看重營業個體的觀點，則會認為營業利益是企業本身的利潤，要等到股東會或者董事會決定分派股利時，才能使企業利潤歸屬股東所有。股東享有公司剩余利益的請求權，而非利益本身，因為請求權的實現還要遵守公司的章程。以營業個體觀念為基礎，則不難理解企業所發生的一切正當合理的成本均應包含在資產中，如開辦費、招股費用等均為企業資產及資本的構成要素。利潤是企業資產的變化，而不是股東資產的變化。

在營業個體概念的基礎上，《公司會計準則緒論》進一步介紹了繼續營業的概念。繼續營業是指假設企業經營活動在可以預見的未來能夠持續下去，即保持正常經營的狀態。雖然企業存在突然中止營業的可能，但是會計核算的基礎應當是企業正常經營的情形，而不是可能發生的情形。基于繼續營業的觀念，能夠補充和增強“收益能力”的觀念。因為，對于一個保持繼續營業的企業而言，其價值并非基于資產的成本價格、重置價格、銷售價格以及清算價格，而是基于獲取利潤的能力。所以，“收益能力”是企業最重要的計價基礎，而利潤表則是企業最重要的報表。通過定期編制利潤表的方式，在企業正常經營活動中截取一段，表示企業利用資源的成績。但要使利潤表充分達到這一目的，則利潤表應當反映經常性活動的利潤，而不能包含非經常性的利潤，因為非經常性的利潤會扭曲企業正常經營活動的成果。

基于營業個體的繼續營業假設得出利潤確定的重要性之后，進一步通過“付出與成就”之間的配合確定企業的利潤。企業的營業行為“川流不息”，最終的結果需要等待將來才能真正確定。但是企業的利益相關者需要不時查看企業“測量計”上的度數，以考察企業經營業務的進度和經營的成果。會計上通過定期配比成本與收入從而確定利潤，能夠反映出企業經營業務的進度和成就。成本可以測量經營所使用的付出，收入可以測量經營所得到的成就。在理想的情況下，某項業務所獲得的成就應當和該項業務所使用的付出進行配比。但是，一般企業的營業通常具有繼續性，難以追蹤每一項業務的成就相對應的付出，所以退而求其次，使用時間單位作為付出與成就進行配比的基礎。會計使用時間單位作為成就與付出配比的基礎，是不得已而為之，但是基本的觀念并未發生變化。所以，會計的唯一目的在于，將一切付出配比于其所獲得的成就。因為會計的核心任務在于配比成就與付出，并非在“現收”與“現付”之間進行配比，所以發生與遞延均是配比程序中的合理現象，例如雇傭工人的成本、機器的折舊成本均應當予以承認。同時，非營業或者意外的利潤，不應包含在配比程序之中。因為非營業或者意外收入并非使用付出而獲得的成就，所以不應包含在營業收入中，而非營業或者意外損失也不是取得成就的付出，所以不應包含在成本中。

《公司會計準則緒論》首次提出并建立了一個“凝固而又協調一貫”的會計理論體系，以指導會計實踐和制定會計準則。該書認為通過收入費用配比確定利潤是會計的核心，其也提供了系統的方法，建立了較為完善的利潤計量模型。1940年《公司會計準則緒論》的出現，是會計史特別是利潤確定歷史中具有劃時代意義的著作，因為從此會計學科才開始重視并在真正意義上建立了利潤確定的理論與方法。在1940～1979年間，收入費用配比模型在美國會計實務乃至世界范圍內得到了廣泛的應用，會計報告的重心也由資產負債表轉移到利潤表。

（三）以資產計價為特征的利潤確定階段（1980年至今）

20世紀70年代以前，會計實務以及會計準則的理論依據主要來源于美國會計學會、會計原則委員會等準則制定機構，以及佩頓、利特爾頓等會計學者較為零散的研究成果，缺乏內在一致的理論基礎。20世紀70年代以后，西方國家的企業組織形式及其所處環境都發生了較大變化，企業規模日趨擴大，跨國公司集中出現，通貨膨脹、經濟衰退等企業外部環境因素復雜多變，企業利益相關者更加多元，產生了對多視角利潤確定的需求。傳統的會計理論研究難以適應新形勢的發展，需要較為系統、全面的會計理論框架來指導實踐。在此背景下，FASB于1973年成立之初便開始著手制定財務會計概念框架，并于1978～2000年間先后發布了7個財務會計概念公告。2010年9月，FASB發布了《財務會計概念公告第8號——財務報告的概念框架》，取代了第1、2號公告。FASB制定的財務會計概念框架，開啟了系統性研究會計理論的新時代，國際會計準則委員會（IASC）也于1989年發布了《編報財務報表的框架》[8]。

1980年，FASB發布了SFAC No.3，首次提出將綜合收益（Comprehensive income）作為一個獨立的會計要素，標志著利潤確定進入了以資產計價為特征的利潤確定階段[9]。SFAC No.3第56段界定了綜合收益的內涵：綜合收益是指一個實體在一段時間內因非所有者來源的交易以及其他事件和情況而產生的權益（凈資產）變動，包括一段時期內的所有權益變動，但所有者投資和分配導致的所有者權益變動除外。綜合收益概念的提出使得因價格變動或者其他一些外在事件所引起的“利潤”與經營活動利潤統一反映在企業利潤表中，從而全面反映了企業凈資產價格的變化。綜合收益作為會計要素的提出，推動了會計理論特別是利潤確定理論的進一步發展。FASB于1984發布的《財務會計概念公告第5號——企業財務報表的確認與計量》中建議企業報告綜合收益，并于1997年發布《美國財務會計準則第130號——報告綜合收益》，正式要求企業披露綜合收益。IASC也于1997年在修訂的《國際會計準則第1號——財務報告列報》中要求披露已確認的利得和損失，以全面反映企業的“權益變動”[10]。

雖然SFAC No.3推出了綜合收益這一新的會計要素，并提出通過期末和期初凈資產的變化進行利潤確定，但并未完全摒棄收入費用的配比原則，即配比原則仍然是利潤確定，特別是經營利潤確定應遵循的基本原則。SFAC No.3仍然將收入與費用作為基本的會計要素，以反映企業經營活動的成就與付出；同時將利得和損失也作為基本的會計要素，以反映企業經營活動之外并且與所有者投入和分配給所有者無關的權益增減。

SFAC No.3在第86～89段專門介紹了收入費用配比的基本原則。第86段介紹了聯系因果關系確認費用的基本原則，指出“成本與收入的匹配是對同一交易或其他事項直接或共同產生的收入和費用的合并或同時確認。在大多數企業中，一些交易或事件同時產生收入和一項或多項費用。收入與費用直接相關，需要同時確認”。第87、89段介紹了系統地和合理地分配費用的基本原則，指出“對于與收入沒有直接因果聯系，但是可以歸屬到相應期間的費用，應當按照期間與收入進行配比，同時經營活動使用的長期資產折舊也應當進行合理的分攤，從而與收入配比”。第88段介紹了成本發生時立即確認費用的基本原則，指出“有些不能與特定收入直接相關的成本是為了獲得收入而產生的，這些收入在產生成本的期間已經被消耗殆盡。例如，銷售人員的月工資和辦公樓照明用電通常符合這一描述，通常在它們發生的期間被確認為費用。其他費用也被確認為發生期間的費用，因為這些費用所涉及的期間無法確定，或者不值得去確定”。不難看出，收入費用配比仍然是確定經營利潤的基本原則。

值得注意的是，IASB于2019年12月發布了《一般列報和披露（征求意見稿）》，征求意見截止日期為2020年6月30日。IASB擬以這份文件代替原有的《國際會計準則第1號——財務報表列報》。該征求意見稿在要求提供綜合收益的同時，明確提出重新列示利潤表，即區分經營利潤、投資利潤以及籌資利潤。經營利潤通過收入與經營費用配比得出，是指主體主要業務活動的所有收入和費用，不包括分類為投資活動或籌資活動的收入和費用。經營利潤包括：來源于主體主要業務活動中與投資相關的收入和費用；對于將為客戶提供融資作為主要業務活動的主體，其來源于籌資活動的收入和費用，以及來源于現金和現金等價物的收入和費用。征求意見稿“結論基礎”第BC53段闡述了要求企業單獨列示經營利潤的理由：為了增加各主體之間的可比性，理事會提議要求各主體將特定的收入和費用分類為經營類別，并在利潤表中列報經營利潤小計。總之，1980年之后進入了以資產計價為特征的利潤確定階段。雖然綜合收益成為企業利潤報告的重心，但是收入費用配比依然是經營利潤確定的基本原則，經營利潤依然是衡量企業經營業績的重要標準。以資產計價為特征的利潤確定主要應用于非經營利潤確定的項目上。

二、利潤確定變遷的評述與啟示

利潤確定經歷了以會計賬簿記錄為特征的利潤確定階段、以收入費用配比為特征的利潤確定階段和以資產計價為特征的利潤確定階段。通過收入費用配比確定利潤的理論基礎是實體理論。在實體理論下，企業獨立于業主之外，會計主要通過會計核算和報表向將財產委托給企業的外部利益相關者提供企業利潤信息，以滿足委托人對企業經營業績進行評價的需求。在公司制企業組織形式下，資本提供者與企業在法律上被嚴格區分，企業與股東的關系發生分離，其對企業資產的主張權與業主制企業相比有很大不同[11]。企業資產不再是股東隨時可以動用的私人財產。股東需要基于財務報告信息考察管理層對企業的經營業績。因此，基于實體理論發展出受托責任觀的財務報告目標。為滿足股東評價管理層經營業績的需求，又發展出收入費用觀的利潤確定邏輯以報告當期經營業績，即通過收入費用配比的利潤確定方法，確定企業的經營利潤。確定經營利潤的目的是反映企業的當期經營業績，進而為股東評價管理層的受托經營責任提供依據。

通過資產計價確定利潤的理論基礎是業主權理論。在業主權理論下，企業是業主的財產，簿記被視為業主對其自有財產實施的會計活動，目的在于了解其財產變化的詳細及總體情況。隨著股份制企業的出現與資本市場的發展，部分業主成為流動性股東，需要基于財務報告信息做出是否買賣股票的投資決策，因此基于業主權理論發展出決策有用觀的財務報告目標。為滿足股東決策有用的需求，又發展出基于資產負債觀的利潤確定邏輯以報告企業的綜合收益，即通過資產計價的利潤確定方法，確定出綜合收益，目的是反映股東財富的變化，進而為股東是否買賣股票提供決策信息和依據。收入費用配比與資產計價確定利潤的維度區分如表1所示。

表1 收入費用配比與資產計價確定利潤的維度區分

在利潤確定的變遷歷程中，收入費用配比逐漸讓位于資產計價，居于次要地位。資產計價實質取代了收入費用配比的主導地位，表現為大量資產計價變動進入利潤確定過程。發生這一轉變的主要原因在于，FASB、IASB等與資本市場關系密切的準則制定機構追求滿足部分使用者的估值需求。我國2006年版《企業會計準則》實現了與國際會計準則的實質性趨同，在較大范圍推行公允價值的同時，在利潤確定過程中引入了資產計價變動。在資產計價主導利潤確定的情況下，公允價值變動收益、其他綜合收益等資產計價變動進入利潤確定過程，所得稅采用資產負債表債務法核算，導致利潤確定逐漸復雜化。因此，利潤確定復雜化現象的產生很大程度上源于資產計價的沖擊。對此，需要厘清利潤確定過程中收入費用配比與資產計價的主次關系，更加重視和堅持收入費用配比的主導地位。

利潤確定的歷史與現狀表明，在利潤確定過程中，資產計價被強化，收入費用配比則被弱化，二者的主次地位發生了根本性轉變。例如，根據財政部2019年發布的《關于修訂印發合并財務報表格式（2019版）的通知》（財會［2019］16號），利潤表中傳統意義上反映企業經營活動成果的營業利潤項目存在收入與費用不夠配比的問題，表現為投資收益、公允價值變動收益、資產減值損失等投資性、偶然性項目混合在經營活動費用要素中與收入進行配比，導致利潤確定的結果不能真正反映企業的經營成果。隨著資產計價在利潤確定過程中比重的提高，企業經營成果失真將更加嚴重。因此，要重新認識收入費用配比確定利潤的合理性與有效性，警惕或者防止估值成分過高所帶來的對利潤確定的損害與扭曲。利潤確定應當堅持收入費用配比的主導地位，兼顧資產計價，而非以資產計價取代收入費用配比的主導地位。

三、研究結論

以史為鑒，可知興替。在利潤確定變遷歷程中，收入費用配比和資產計價的“興替”為理解利潤確定復雜化的現狀提供了獨特視角。本文較為全面地梳理了1494年至今的利潤確定變遷歷程，對其發展脈絡進行了總結與評述，剖析了利潤確定復雜化現狀的歷史原因。研究結論為：利潤確定變遷的階段和特征可以歸納為以會計賬簿記錄為特征的利潤確定階段（1494～1939年）、以收入費用配比為特征的利潤確定階段（1940～1979年）和以資產計價為特征的利潤確定階段（1980年至今）；利潤確定逐漸復雜化的歷史原因在于利潤確定過程中資產計價逐漸取代了收入費用配比的主導地位，導致利潤確定的結果不能真正反映企業的經營成果。因此，應當堅持收入費用配比在利潤確定中的主導地位，兼顧資產計價，而非相反。

【主要參考文獻】

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