合同能源管理的會計處理問題分析

西安石油大學 陳芳

一、引言

合同能源管理（Energy Performance Contracting）興起于20世紀70年代的西方發達國家，旨在達到一種雙贏的商業合作局面。它實質上是一種市場化的節能投資方式，通過降低能源運行成本以彌補修建節能項目所產生的各項費用，通過預支由節能設備產生的未來收益來支付當前節能項目前期投建的成本。合同能源管理并不是在營銷某種節能產品或節能科技，而是營銷一種降低能源成本耗用的財務管理方法。節能服務公司在合同期內，與客戶共享節能效果，這一時期即為效益分享期。合同期結束后，節能服務公司達成彌補前期項目投建成本并取得合理收益的既定目標，在此之后所有的節能設備及其產生的節能效益歸客戶所有。合同能源管理項目的節能效率一般較高，大致維持在5%-40%之間。

二、合同能源管理的會計處理問題

（一）合同能源管理的商業模式簡析

1.節能收益分享型

節能收益分享型的合同能源管理商業模式的特點是節能改造項目的投建成本由節能公司一力承擔，且節能公司在此工程中具有主導性作用；合同期間內，節能收益由雙方共享。該種模式下節能公司與客戶體現互利共惠關系。

2.節能收益支付型

節能收益支付型的合同能源管理商業模式的特點是節能改造項目的投建成本由客戶預先支付一定比例，項目完工且達成預期收益后支付余額。該種模式下節能公司與客戶體現勞務關系。

3.節能收益保證型

節能收益保證型的合同能源管理商業模式的特點是節能改造項目的投建成本由節能公司一力承擔，項目完工且達成預期收益后，支付余額。該種模式有力保障了客戶的利益，更多地適用于合同能源管理商業模式拓展初期。

4.能源費用托管型

能源費用托管型的合同能源管理商業模式的特點是節能改造項目的投建成本由節能公司一力承擔，項目完工后的運營初期，由節能服務公司管理。合同期間內，節能服務公司通過節能項目產生的收益及客戶支付的運營服務費彌補修建工程所耗成本支出。

（二）合同能源管理的會計處理判斷

節能服務公司首先應該結合合同能源管理的業務模式和該項目的經濟交易實質進行深入了解與分析，判斷其是否滿足構成租賃條件，即是否是有償地轉讓已識別資產的使用權。若滿足租賃的構成要件，再根據設備的相關風險報酬是否全部轉移甄別區分融資租賃和經營租賃。對于構成融資租賃的合同能源管理業務按照融資租賃的相關會計準則要求進行會計處理即可；對于不構成融資租賃的合同能源管理業務，建造資產直接確認為固定資產，在運營期內按照經營租賃的相關準則方法確認收入。若不滿足租賃的構成要件，則需要研讀合同條款中商定的合同履約義務，判斷其是否可區分為提供建造服務和勞務服務兩項履約義務。對于不可區分的業務，建造資產直接確認為固定資產，運營期確認銷售收入即可；對于可區分兩項履約義務的業務，需要進一步根據具體的業務內容判斷建造活動設備是否簡單安裝、是否為某客戶特別定制。若設備簡單安裝且建造期間較短，可視作直接銷售設備，建造活動確認銷售設備收入，運營期確認勞務收入；若設備復雜安裝且為某客戶專用定制，建造活動即確認建造合同收入，運營期間應確認勞務收入。

三、合同能源管理的會計處理案例分析

本文以2020年6月中國證券監督管理委員會編輯出版的《上市公司執行企業會計準則案例解析（2020）》一書中列舉的四個關于合同能源管理的案例作簡要分析。

（一）水泥余熱發電項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據節能服務公司與水泥企業簽訂的能源合同，其業務模式具有以下特點:（1）水泥企業提供發電廠的建造施工土地，節能服務公司建造余熱發電廠并在合同期內對其進行運行和維護；（2）在合同期內，節能服務公司擁有項目設備設施的所有權，合同期結束后，項目資產單方轉移給水泥企業，水泥企業無需支付對價；（3）合同期內，服務費=協議電價*實際產出電量*5%，此處的協議電價經雙方商討后確定；（4）無保底收入。首先應分析該業務是否有償轉讓已識別資產的使用權，據此判斷租賃要件。按照合同條約顯示，節能服務公司在合同期內對余熱發電廠進行運行和維護，水泥企業無法在合規條件下控制節能環保設備的使用與運行。在合同期內，余熱發電廠的節能效益歸水泥企業所有，其他方未實現高于非實質性產量；另一方面，水泥企業支付的節能服務的款項，與合同約定的固定單價以及實際轉移時的市場價格均無關聯，所以適用于租賃情形。

（二）礦熱爐余熱發電項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據節能服務公司與冶煉企業簽訂的能源合同，其業務模式具有以下特點：

（1）冶煉企業提供余熱發電系統的建造施工土地，節能服務公司建造余熱發電系統并在合同期內對其進行運營和維護；

（2）在合同期內，節能服務公司擁有項目設備設施的所有權，合同期結束后，項目資產單方轉移給冶煉企業，冶煉企業無需支付對價;

（3）月節能效益=月供電量*電價-月運行費用，此處的協議電價經雙方商討后確定為0.45元/千瓦;

（4）在合同期內，節能效益按照協定比例分配，有保底收入。首先應分析該業務是否為有償轉讓已識別資產的使用權，據此判斷租賃要件。按照合同條約顯示，節能服務公司在合同期內對礦熱爐余熱發電系統進行運行和維護，冶煉企業無法在合規條件下控制節能環保設備的使用與運行。在合同期內，礦熱爐余熱發電系統的節能效益歸冶煉企業所有，其他方未實現高于非實質性產量；另一方面，冶煉企業支付的節能服務的款項，既不是合同約定的固定單價，也不是實際轉移時的市場價格，該對價由雙方協定，固定且與實際發電量無關，所以適用于租賃情形。

（三）水源熱泵蓄冷蓄熱項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據節能服務公司與客戶簽訂的能源合同，其業務模式具有以下特點：

（1）節能服務公司在客戶原有的電制冷+鍋爐設備的基礎上增加水源熱泵及蓄冷蓄熱技術，負責節能系統與技術服務以及項目的運營管理，配合客戶建設；

（2）在與本項目有關的所有款項收訖完成之前，節能服務公司擁有項目設備設施的全部所有權，結清全款后，項目資產單方轉移給客戶，客戶無需支付對價；

（3）節能系統的設計與建造方案需經客戶批準，項目建成后需經客戶驗收并開具驗收證明，雙方已就固定的設備價款達成了支付協議；

（4）自運行之日起，客戶每月向節能服務公司支付項目能源站的運營管理費用。根據合同內容，該項目可以大致分為兩個部分：一是節能服務公司為客戶建設一整套的節能系統，雙方已就固定的設備價款達成了支付協議，采用分期付款的方式結清；二是系統運行后，節能服務公司為客戶提供一段時間的運營管理服務，并按月收取運營管理費用。即節能服務公司實質上為客戶提供了建造服務和運營服務兩項履約義務。

（四）煤氣發電項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據節能服務公司與鋼鐵廠簽訂的能源合同，其業務模式具有以下特點：

（1）鋼鐵廠提供煤氣發電系統的建造施工土地，節能服務公司建造煤氣發電系統并在合同期內對其進行運營和維護；

（2）在合同期內，節能服務公司擁有項目設備設施的所有權，合同期結束后，項目資產單方轉移給鋼鐵廠，鋼鐵廠無需支付對價；

（3）合同約定的效益分享期共為四年，前兩年與鋼鐵廠約定的效益分享比例為65%，后兩年為35%，合同提及四年平均按55%分享；

（4）在合同期內，節能效益按照協定比例分配，鋼鐵廠不保證煤氣的最低供氣量，項目的投資風險由節能服務公司承擔。

首先應分析該業務是否為有償轉讓已識別資產的使用權，據此判斷租賃要件。按照合同條約顯示，節能服務公司在合同期內對煤氣發電系統進行運行和維護，鋼鐵廠無法在合規條件下控制節能環保設備的使用與運行。在合同期內，煤氣發電系統的節能效益歸鋼鐵廠所有，其他方未實現高于非實質性產量；另一方面，鋼鐵廠支付的節能服務的款項，與合同約定的固定單價以及實際轉移時的市場價格均無關聯，所以適用于租賃情形。

煤氣發電系統項目滿足租賃的構成要件，再根據設備的相關風險報酬是否全部轉移甄別區分融資租賃和經營租賃。按照合同條約顯示，合同期結束后，項目資產單方轉移給鋼鐵廠，鋼鐵廠無需支付對價。在合同期內，節能效益按照協定比例分配，鋼鐵廠不保證煤氣的最低供氣量，此處得出的實際上是或有租金，合同期結束后，項目資產單方轉移給鋼鐵廠，鋼鐵廠無需支付對價。基于以上分析，節能服務公司能否獲得補償存在較大不確定性，即與租賃資產所有權有關的風險仍由節能服務公司承擔，并未轉移給承租人。因此，本次交易為經營租賃，建造資產確認為固定資產，在經營期間內以經營租賃為基礎確認收入。

四、結語

現如今，合同能源管理商業模式的使用已經發展成為了節能行業中的支柱商業模式，以及今后綜合能源服務領域的模式。在合同能源管理商業模式下，由于其客戶零投資、節能效果保障性高、風險低且投資回收期短，節能服務公司負責全部設計、審計、融資、采購、施工監測，因此得到了迅猛發展。此外，合同能源管理能夠有效融合多方企業優勢，一方面使得節能服務公司有效發揮自身專業能力，可預見收益期望高；另一方面能夠幫助能源企業節約降低成本耗用，有效提升自身競爭力。