基于科技成果轉化業務的高校財務管理研究

楊 凌 高 蕾

高等學校是國家創新體系的重要組成部分，近年來我國創新型國家建設取得了重大進展，而新修訂的《促進科技成果轉化法》以及一系列科技成果轉化和科技創新政策的出臺表明了黨和國家對科技成果轉化領域工作的高度關注，也為高等學校和廣大科技人員帶來了新的機遇。當前科技成果轉化在政策上取得了新突破，力度、深度和廣度前所未有，對高等學校來說，一是擴大了自主權，加快了成果轉化的速度和效率，同時也對轉化的過程、成果的管理提出了更高的要求。

一、會計核算領域

1.研發支出會計核算業務

2015年財政部頒布了《政府會計準則—基本準則》，高等學校被納入政府會計準則體系應用行業范圍。長期以來高等學校會計制度和其他行政事業單位會計制度研發支出會計科目并未單獨設置，相關業務處理慣例是發生涉及非固定資產費用全部計入事業支出，這種處理方式一定程度上造成了無形資產價值的少計、支出的虛增以及輸出會計信息不準確等問題，無法如實反映經濟業務實質，甚至存在國有資產流失的風險。2016 年頒布的《政府會計準則第4 號—無形資產》中對無形資產的確認、初始計量以及處置進行了統一要求。2018 年實施的《政府會計制度》首次要求科技成果轉化過程中的相關經濟業務作為資產進行會計確認，尤其是在制度內容中增加了“研發支出”會計科目，用來核算單位研究與開發無形資產過程中發生的各項支出，為高校科技成果轉化過程中的相關經濟業務政策落實指明了方向。

（1）研發支出科目會計核算要求新《政府會計制度》中明確財務會計部分資產會計要素下設置研發支出會計科目，用來核算單位自行研究開發項目研究階段和開發階段發生的各項支出，通過在研發支出科目下設置研究支出和開發支出兩個二級明細科目進行分階段歸集核算。遵循雙基礎、雙分錄的原則，同步對應生成預算會計業務分錄，核算原則是不論自行研究階段還是開發階段，預算會計處理都是不變的，業務涉及現金流出全部作為事業支出列支。研發支出業務賬務處理如下：

研究階段：

財務會計部分：自行研究開發項目研究階段的支出通過研發支出——研究支出科目歸集核算，借記研發支出——研究支出，貸記銀行存款、財政撥款收入、固定資產累計折舊、應付職工薪酬等科目。期末將本科目歸集的研究階段支出金額轉入當期費用。借：業務活動費等科目；貸：研發支出——研究支出。

預算會計部分：借記事業支出，貸記資金結存、財政撥款預算收入等科目。

期末根據支出資金來源性質結轉入對應結轉結余科目。

開發階段：

財務會計部分：自主研發項目中開發階段的支出先通過研發支出——開發支出科目歸集核算，借記研發支出——開發支出，貸記銀行存款、財政撥款收入、固定資產累計折舊、應付職工薪酬等科目。

開發支出科目用于研發過程中，如開發完成達到預定用途，形成無形資產，借記無形資產，貸記研發支出—開發支出，如沒有達到預定使用，開發支出要轉入業務活動費中。

預算會計部分會計處理原則同研究階段。

研發支出會計科目對開發階段的支出進行了有條件的資本化，進而區分了研究階段和開發階段，避免了無形資產的流失。可以反映單位研發活動的進度和研發成果的轉化率，有助于衡量單位的研發能力水平，既體現了會計穩健性原則，也符合政府會計制度權責發生制的會計核算基礎。

（2）高校對于科技成果轉化確認和計量的執行障礙

現階段高校科技成果轉化的資本化過程中，研究支出和開發支出的界定、確認、計量以及科技成果資本化的臨界點的確定標準等方面還存在實際操作障礙。

研發支出科目的設置反映了國家對行政事業單位自行研發的無形資產管理越發重視，研發支出會計科目下細化研究支出和開發支出明細科目的最終目的是要求在科技成果轉化時明確研發過程的投入到底有多少費用化、多少資本化。基于這個目標，當前高校財務部門在新制度的貫徹實施過程中，其實還存在著一系列業務執行難點。

高校科技成果轉化的研發業務是“從無到有”進行的調查、研究、測試、判斷，最后到轉化的過程，這個過程從研究到開發，從開發的初始階段到開發成功，整個過程不會是短時間能夠完成的，這期間有很多不可控因素，存在很多不確定性，甚至最終研發失敗，所有研發投入打水漂的幾率也相當大。面對諸多不確定性，在科技成果研發過程中由誰通知財務部門哪些項目資金用于研發支出核算，如何知道且何時由研究階段進入開發階段的判斷都是問題關鍵。即使業務部門能夠把握研究進行到什么程度，但還是需要明確時間節點等等，以上問題暫時還難以順利解決。目前，即使審計部門要求高校對以前年度已獲得專利權但未確認無形資產問題進行整改，但相關高校對專利權資本化過程的確認和計量也是一籌莫展。問題產生的根本原因很復雜，有的單位對科技成果轉化尤其是資本化工作未引起足夠重視，大部分單位管理方式落后，業務信息和財務信息融合度不高，導致政策無法落實。因此，國家需要針對問題癥結進一步出臺制定相關操作層面的具體指南，指導并加強高等學校自行研究開發領域無形資產的管理工作。

2.《政府會計制度》對科技成果轉化收入的核算

高等學校原來執行的是行業會計制度即《高等學校會計制度》，原制度中對涉及科技成果轉化收入方面的業務處理并未做詳細規定，導致各單位針對此類業務會計處理方法并不統一。有的單位直接計入“其他收入”科目單位自留，有的作為應繳國庫收入上繳財政后申請返還使用等等，會計信息的可比性和透明度較差。

《中華人民共和國促進科技成果轉化法》（2015 年修訂）中規定高等學校轉化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位，在對完成、轉化職務科技成果作出貢獻的人員給予獎勵和報酬后，主要用于科學技術研究開發與成果轉化等相關工作。

2019年正式實施的《政府會計制度》將此類業務內容納入制度規定，在對“其他收入”科目核算范圍的表述中最新增加了“按照規定納入單位預算管理的科技成果轉化收入”內容。具體核算要求是單位科技成果轉化所取得的收入，按照規定留歸本單位的部分，按照所取得收入扣除相關費用之后的凈收益入賬。

同時，財政部2019年頒布修訂的《事業單位國有資產管理暫行辦法》中新增了第五十六條，補充了“國家設立的研究開發機構、高等院校轉化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位”的內容，資產管理規定與新制訂會計核算政策相呼應，進一步完善了財政政策的整體性、系統性、協同性。

二、國有資產管理

我國高校的無形資產管理現狀是普遍存在缺乏專門規章制度、無形資產監管不到位、管理混亂等現象，國有資產流失風險嚴重。據統計，截至2018年底，我國處于權利有效狀態的專利數量達到約160 余萬件，有效專利實施率約53%，高等學校專利實施率為12%，明顯低于西方國家水平。這里一個很重要的因素即是受管理體制制約和思維束縛，在科技成果管理過程中很多高校用管理有形財產的方式管理無形資產，忽視了智力的創造性作用。多年來，高校研發經費來源和支持方式越發多元化，這也客觀上導致了創新成果產權歸屬相對不明晰的現象。

隨著高等學校科研能力的提高以及經濟業務范圍的擴展，單位自主研發的項目逐漸增多，社會各界對高校提供的財務信息報告越發關注。為了適應市場環境變化，新頒布實施的政府會計制度中增加了研發支出的科目，使無形資產的核算更加規范完整，順應了高等學校經濟發展的需要。2016 年財政部頒布的《政府會計準則第4 號—無形資產》中對無形資產的確認、初始計量以及處置作出了規范。

一直以來，我國事業單位國有資產監管體制是科技成果轉化的最大障礙。在事業單位國有資產的監管上，暫時未建立起有效區分有形資產與無形資產、經營性資產與非經營性資產的監管辦法。在事權劃分上，高等學校等行政事業單位國有資產產權登記、資產評估備案等事權仍然由行政主管部門控制，高校辦事費時費力，資產管理工作明顯滯后，科技成果轉移轉化存在實質性障礙。2019 年3 月財政部頒布了重新修改的《事業單位國有資產管理暫行辦法》，增加了第五十六條規定：國家設立的研究開發機構、高等院校對其持有的科技成果，可以自主決定轉讓、許可或者作價投資，不需報主管部門、財政部門審批或者備案，并通過協議定價、在技術交易市場掛牌交易、拍賣等方式確定價格。通過協議定價的，應當在本單位公示科技成果名稱和擬交易價格。國家設立的研究開發機構、高等院校轉化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位。修改的重點圍繞“科技成果轉化”，突出了“簡政放權”的具體措施。科技成果轉化程序徹底放權給單位，轉讓、許可或者作價投資都由單位自行決定和議價，轉化收入全部歸屬單位。

三、完善政府會計制度下高校科技成果轉化的保障機制

有了好的政策，進一步建立完善的制度才能最終構建起科技成果轉化的保障機制。高等學校還需要從以下幾方面開展工作，才能保證真實、可靠的計量研發支出和無形資產的價值，為科技成果轉化提供高質量的財務服務。

1.完善單位內控機制

內控建設非常有用，但也很容易流于形式，不出問題還好，出了大問題就是實質性問題。目前，我國高校等行政事業單位的內部控制制度尚屬于傳統意義上的內控制度，并不能很好地適應經濟形勢的發展和需要。高校科技成果轉化的研發費用是審計重點。審計中會特別關注研發費用的真實性、合理性和與同行業是否有可比性。對研發投入過程中的資本化是否正確的判斷，部分需要依賴于未來如何兌現這部分資產所帶來的利益。資本化時點有沒有人為提前，有沒有過分主觀估計，研發數據信息是如何通過一定的規范標準和流程設置準確反映在財務數據中的，是單位內控框架設計及內控體系建設有效貫徹落實的關鍵所在。

2.專利技術等在資本化過程中應采取謹慎性原則

目前，企業會計制度中對研發支出的資本化臨界點早已提出了五個必備條件，但不少企業尤其是上市公司經常將研發支出資本化作為操縱企業當期利潤的常用手段之一，說明研發支出在資本化的判定上主觀可控因素發揮著巨大作用。符合資本化條件時，可以資本化處理，但對關鍵節點的判斷，最好盡量后移，而不是前移，盡量在研發具有高概率成功性時再進行資本化。尤其是某些申請專利的研發，應該在專利申請通過后才開始資本化。

3.堅持質量優先

高等學校科技成果轉化工作首先應該強調的是堅持質量優先，始終把質量貫穿于高等學校知識產權創造、管理和運用的全過程，其次應突出的導向是轉化應用導向，樹立科技成果轉化意識、實施轉化意識，強化只有轉化才能實現創新價值，不轉化是最大損失的理念，促使高等學校知識產權管理工作進一步優化提升。在推進工作中，通過強化政策引導，制訂資助獎勵、考核評價等政策，并使其發揮重要導向作用。■