淺析審計失敗的成因與防范措施

王 玲

（東北電力大學(xué) 吉林 132000）

一、審計失敗的定義

通過查閱國內(nèi)外關(guān)于審計失敗的相關(guān)文獻后，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外學(xué)者對于審計失敗的定義可大致分為兩種：第一種認為審計失敗是由于審計人員在審計過程中沒有實施恰當?shù)膶徲嫵绦颉]有遵守相關(guān)的審計準則，從而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姡坏诙N認為審計失敗是注冊會計師發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖娀虺鼍吡隋e誤的審計報告，不論其審計過程如何。綜上所述，第一種觀點側(cè)重于過程，第二種觀點則側(cè)重于結(jié)果。本文以中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的行政處罰為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，展開對審計失敗的分析。因中國證監(jiān)會首先公示財務(wù)舞弊的公司，然后在對其審計的會計事務(wù)所及注冊會計師按照相關(guān)規(guī)定進行處罰，因此，本文將審計失敗定義為：在被審計單位存在財務(wù)舞弊的前提下，注冊會計師在審計過程中沒有實施恰當?shù)膶徲嫵绦颉]有遵守相關(guān)的審計準則導(dǎo)致發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

二、中國證監(jiān)會處罰分析

通常情況下，財務(wù)報表使用者可以通過深交所、上交所以及公司網(wǎng)站，來了解上市公司的財務(wù)情況和事務(wù)所出具的審計報告，但是很難判斷其中的真實性和審計質(zhì)量。中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱證監(jiān)會）作為我國證券市場的最高監(jiān)管部門，其依照法律、法規(guī)和國務(wù)院授權(quán)，統(tǒng)一監(jiān)督管理全國證券期貨市場，維護證券期貨市場秩序，保障其合法運行。因此，證監(jiān)會既可以審查上市公司是否存在財務(wù)舞弊行為，也可以監(jiān)督會計師事務(wù)的審計質(zhì)量。本文選用中國證監(jiān)會的行政處罰決定進行分析，一方面是因為證監(jiān)會在網(wǎng)站上的公示，是經(jīng)過專家反復(fù)審核后的結(jié)果，并且對每一項處罰決定，都作出了詳細的解釋說明，具有權(quán)威性；另一方面是因為數(shù)據(jù)的可獲得性，證監(jiān)會的處罰決定可在網(wǎng)站按照年份進行查找，易于數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析。本文整理了2011年1月1日至2020年12月31日中國證監(jiān)會公示的行政處罰決定，因會計師事務(wù)所審計失敗的處罰案例共36例，涉及18家會計師事務(wù)所，78名注冊會計師，下面將從會計師事務(wù)所審計失敗年度、處罰次數(shù)及處罰力度3個方面對收集的資料進行分析。

第一，從年度上分析，在2011年、2012年、2015年和2020年，審計失敗的數(shù)量每年為3例或小于3例，2013年—2014年及2016年—2019年 審計失敗的數(shù)量平均每年為5例，其中2013年度和2017年度審計失敗的數(shù)量最多，達6例。雖然2020年的審計失敗數(shù)量較少，但是因為證監(jiān)會審查的滯后性，可能至今仍然有一些案件尚在處理中而未公示。總體來說審計失敗的數(shù)量仍呈現(xiàn)上升的趨勢。

第二，從會計事務(wù)所的處罰次數(shù)上來說，在這18家會計師事務(wù)所中，有9家會計師事務(wù)所受到證監(jiān)會的多次行政處罰。其中利安達會計師事務(wù)所被證監(jiān)會公示多達6次，立信會計師事務(wù)所被公示4次，北京興華所、瑞華、深圳市鵬城所各被公示3次，眾華所、大信事務(wù)所、中興華所及中磊所各被公示2次，其余9家會計事務(wù)所均為1次。多次被處罰的會計事務(wù)所占總數(shù)的二分之一，涉及的審計失敗案例數(shù)量為27，占總樣本數(shù)36的75%，由此可見審計失敗的事件多發(fā)生于少數(shù)的幾家會計事務(wù)所中。

第三，從行政處罰的力度分析，證監(jiān)會對會計事務(wù)所和注冊會計師的處罰措施有多種，針對會計事務(wù)所的處罰措施有：責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入、沒收違法所得、罰款及撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，對于注冊會計師有警告和罰款兩種處罰措施。通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，36例審計失敗案例中有32例會計事務(wù)所被沒收業(yè)務(wù)收入，30例會計事務(wù)所被罰款，3例會計事務(wù)所被沒收違法所得，2例會計事務(wù)所被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，78名注冊會計師均被給予警告和罰款。會計事務(wù)所沒收業(yè)務(wù)收入共計2924.15萬元，罰款共計6344.03萬元，罰款金額多為罰沒業(yè)務(wù)收入的1-3倍，其中最重一次的罰款為2017年中國證監(jiān)會對利安達會計事務(wù)所的行政處罰，罰款750萬元，是罰沒業(yè)務(wù)收入的5倍。注冊會計師的罰款合計為556萬元，罰款幅度在3萬元－10萬元之間。與我國收入水平相結(jié)合，行政處罰的力度并沒有所增大。

三、審計失敗成因分析——基于康美藥業(yè)的案例分析

2021年2月20日證監(jiān)會公示關(guān)于廣東正中珠江會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）的行政處罰，此公告使正中珠江再次陷入輿論的漩渦。廣東正中珠江會計師事務(wù)所作為康美藥業(yè)股份有限公司2016年至2018年年度財務(wù)報表審計機構(gòu)，在康美藥業(yè)存在財務(wù)舞弊的前提下，卻出具了不相符的審計報告。

（一）未執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦?/h3>

以風(fēng)險為導(dǎo)向，并將風(fēng)險作為貫穿審計過程始終，是當前我國的審計模式。注冊會計師在審計過程中應(yīng)充分實施風(fēng)險評估程序，制定相應(yīng)的審計對策，勤勉盡責(zé)，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。正中珠江在對康美藥業(yè)審計時，未執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦蛞詰?yīng)對風(fēng)險。具體表現(xiàn)為：其一，針對貨幣資金存項目，審計人員直接從銀行索取康美藥業(yè)交通銀行基本戶全年度的銀行對賬單，并進行重點審核。但是經(jīng)過審查發(fā)現(xiàn)，康美藥業(yè)提前制作了虛假的銀行對賬單，在審計時，審計相關(guān)人員從康美藥業(yè)內(nèi)部人員取得該銀行對賬單，并沒有直接從銀行索取，因此不足以應(yīng)對貨幣資金的舞弊風(fēng)險。其二，針對營業(yè)收入項目，正中珠江實施的風(fēng)險應(yīng)對措施為穿行測試，但獲取的內(nèi)部業(yè)務(wù)單據(jù)均來自金蝶EAS系統(tǒng)；針對營業(yè)收入執(zhí)行細節(jié)測試時，2016年財務(wù)報表審計期間抽取了574個樣本，包含的內(nèi)部業(yè)務(wù)單據(jù)也都來自金蝶EAS系統(tǒng)，獲得的審計證據(jù)不具有充分性和適當性。

（二）未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎

正中珠江針對貨幣資金項目獲取的銀行詢證函，存在明顯異常或相互矛盾的情況。康美藥業(yè)交通銀行基本存款賬戶的詢證函上所蓋銀行印章為“業(yè)務(wù)受理章”，此與商業(yè)銀行常規(guī)做法不一致。康美藥業(yè)在工商銀行詢證函上僅加蓋公司公章，未加蓋財務(wù)專用章及法人章，卻能得到銀行回函等。正中珠江進行銷售合同檢查也存在明顯異常或相互矛盾的審計證據(jù)。通過檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)，大量合同金額低于財務(wù)確認金額，正中珠江抽取了康美藥業(yè)2016年的115個客戶樣本，76個客戶的合同金額都遠低于賬務(wù)確認金額。正中珠江對以上明顯異常的情況未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未執(zhí)行進一步審計程序消除疑慮。

（三）缺乏應(yīng)有的專業(yè)勝任能力

正中珠江認定康美藥業(yè)公司整體層面的風(fēng)險等級為中等。貨幣資金由于期末余額大、“存貸雙高”明顯、外部媒體質(zhì)疑較多等原因，存在舞弊風(fēng)險。營業(yè)收入由于規(guī)模大、業(yè)務(wù)復(fù)雜、涉及關(guān)聯(lián)公司多等原因，也存在舞弊風(fēng)險。正中珠江部分審計底稿中，對貨幣資金、營業(yè)收入的風(fēng)險評估結(jié)果錯誤，審計工作存在缺陷：一是匯總的重大風(fēng)險領(lǐng)域不包括貨幣資金和營業(yè)收入；二是在對重要賬戶和交易制定進一步審計程序計劃時，認定貨幣資金和營業(yè)收入不存在重大錯報風(fēng)險，不屬于特別風(fēng)險。從這些方面都可以看出注冊會計師缺乏一定的專業(yè)勝任能力。

四、防范審計失敗的措施

（一）選擇適當?shù)膶徲嫵绦?/h3>

審計工作包括審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段，注冊會計師在審計工作過程中應(yīng)嚴格遵守各個工作步驟。在審計計劃階段實施風(fēng)險評估時，注冊會計師應(yīng)結(jié)合被審計單位所在的行業(yè)狀況判斷被審計單位和相關(guān)工作人員存在財務(wù)舞弊的可能性。對于可能存在財務(wù)舞弊的企業(yè)，注冊會計師應(yīng)獲取以前年度出具的審計報告類型，了解其存在的財務(wù)舞弊手段，以實施恰當?shù)膶徲嫵绦蛳赡艽嬖诘娘L(fēng)險。實質(zhì)性程序是審計實施階段的重要內(nèi)容之一，也是審計工作成敗的關(guān)鍵一環(huán)。在實施階段，注冊會計師應(yīng)避免審計程序流于形式。例如：正中珠江從被審計單位相關(guān)人員的手中取得且未審核銀行對賬單的真實性，未嚴格執(zhí)行審計準則要求的程序。因此注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中要選擇并貫徹執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦颍詫L(fēng)險控制在合理的水平。

（二）保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎

注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中，保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑與謹慎，以確保可以有效地完成審計業(yè)務(wù)。保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑不僅是審計準則的要求，也是一名注冊會計最基本的一項職業(yè)素質(zhì)。隨著社會經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，企業(yè)為了能在行業(yè)中擁有一席之地，其經(jīng)營模式變得多樣化，被審計單位財務(wù)報表的復(fù)雜程度也隨著不斷提高，此時要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中更應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，以識別可能存在的舞弊風(fēng)險。銀行詢證函上銀行印章與商業(yè)銀行常規(guī)做法不一致，同一銀行回函形式不同以及大量的銷售合同金額低于賬務(wù)確認金等，正中珠江在面對如此明顯異常或相互矛盾的情況時并未執(zhí)行進一步審計程序消除疑慮。如果其在審計過程中保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑，可能就可以避免此次審計失敗的發(fā)生。

（三）提高專業(yè)勝任能力

通過康美藥業(yè)案例可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師的專業(yè)勝任能力，也是造成審計失敗的主要原因之一。專業(yè)能力的高低可以衡量一名注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，具有較高的執(zhí)業(yè)水平的注冊會計師可以保質(zhì)保量地完成審計業(yè)務(wù)。但隨著審計業(yè)務(wù)的擴展，注冊會計師面臨的舞弊手段越來越多樣化，且我國的會計準則與審計準則也在不斷地發(fā)生變化，這給注冊會計師提出了更高的挑戰(zhàn)。因此，提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力是防范審計失敗的必要條件。第一，為了降低審計失敗的風(fēng)險，會計事務(wù)所可以組織審計前活動培訓(xùn)，以了解被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等，對審計風(fēng)險做合理預(yù)估；第二，會計事務(wù)所應(yīng)注重注冊會計師的后續(xù)教育，定期組織進行專門學(xué)習(xí)，及時更新有關(guān)財務(wù)審計的知識，及時了解國家會計審計方面政策的變化，以提高自身的專業(yè)素質(zhì)。只有提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，才可以有效地防范審計失敗的發(fā)生，規(guī)范審計行業(yè)，促進我國金融市場的發(fā)展。