全過程跟蹤審計模式下高校建設工程內部審計完善策略

于洪艷

（華僑大學財務處 福建 廈門 361021）

一、建設工程全過程跟蹤審計的背景、發(fā)展及具體實施情況

（一）背景及發(fā)展

建設工程項目審計工作在高校內部審計工作中，占據極為重要地位，在《內部審計工作指南第4號——高校內部審計》（以下簡稱《指南》）中占據了一個完整的章節(jié)。《指南》中就建設工程項目內部審計的內容、目的、原則、方法，分別進行詳細說明，并針對建設工程全生命周期對應的審計重點、審計方法、審計內容進行分階段說明。《指南》指出：“開展建設工程項目審計，應根據重要性和成本效益原則，結合學校實際情況和內部審計資源狀況，既可以進行工程項目全部階段或環(huán)節(jié)的審計，也可以進行工程項目部分階段或環(huán)節(jié)的審計。”而在2015年教育部發(fā)布的《關于加強直屬高等學校內部審計工作的意見》第17條“加強建設工程管理審計”中則直接提出，對重大建設項目的立項、設計、招標、施工、竣工等環(huán)節(jié)，必須進行全過程跟蹤審計，高校建設項目跟蹤審計工作正式全面鋪開。

在實際工作中，高校審計主體開展建設工程項目審計工作的行為方式有三種：自審、外包、合作審計。按照教育部相關管理規(guī)定，不論是自審，還是業(yè)務外包或是合作審計，其審計模式均應為全過程跟蹤審計。全過程跟蹤審計的理論誕生于20世紀80年代歐美國家，其理論基礎是風險導向審計理論及建設工程管理理論結合體，對建設工程項目全過程分階段履行審計職責，各階段側重點不同。在我國，2001年審計署在《審計機關國家建設項目審計準則》中，首次提出“全過程跟蹤審計”概念。近20年以來，全過程跟蹤審計在我國得到長足的進步。與傳統(tǒng)的工程項目審計只做竣工結算的事后審計相比，全過程跟蹤審計特點鮮明。首先，它是動態(tài)實時的；其次，對于建設項目本身而言它的經濟效益性較高，它的實時性能保證施工過程中，不經濟的行為被及時發(fā)現并制止；最后，跟蹤審計的主動性、專業(yè)性都較強，內審人員在建設工程項目決策階段，就介入審計工作并跟蹤建設全過程。

（二）實施情況

在全過程跟蹤審計要求下，高校建設項目內部審計應貫穿建設項目決策、設計、招標、施工、竣工的全過程，與工程項目管理周期緊密契合。建設項目內部審計工作目標與工程項目管理目標，兩個目標體系是趨向一致的。對應到工程項目管理立足質量、工期、造價的要求，全過程跟蹤審計也注重審計工作所能達到的經濟性、效益型、成果性，在兩個目標體系并行、促進的過程中，實現跟蹤審計的監(jiān)督、評價、建議職能。

在工程審計領域開展跟蹤審計是高校內部審計的深入探索。全過程跟蹤審計模式下，高校在審計方式上一般按照建設工程時間跨度長短、資金規(guī)模大小、專業(yè)難度高低進行選擇，額定規(guī)模以下的建設項目選擇自審，額定規(guī)模以上的選擇審計外包或合作審計。高校在審計外包及合作審計二者之間多選擇后者，高校內審部門組建審計組，在建設項目決策階段即介入工作并最終完成全過程跟蹤審計，在竣工結算階段再聘請有資質的外審機構開展結算審計，借助專業(yè)力量完成審計工作。該方式既在工程項目管理過程中實現了全過程跟蹤，又在最終結算審計階段減輕了內審人員工作量，并彌補了內審人員專業(yè)性缺口問題，是一個較為經濟、理想的審計工作開展方式。內審機構的審計組介入工程項目的方式，又分為緊密型和松散型兩種。審計組進駐施工現場，對施工全過程監(jiān)控全覆蓋，對關鍵環(huán)節(jié)進行實時控制為緊密型審計；而審計組不進駐施工現場，對施工過程進行定時或者不定時巡查，參與工地例會、參與重要會議、驗收隱蔽工程、復核工程變更等為松散型審計。選擇哪種介入方式要依據審計事項的重要性、時效性、匹配性、成本效益原則綜合考慮，理論上說審計工作介入時點越早、實施緊密型審計所能取得的審計效果越為明顯，但是其審計成本高，對內審人員的專業(yè)素質要求高。因此，高校一般在大規(guī)模新校區(qū)建設時期采取緊密型審計方式，在日常運行模式下采取松散型審計方式。

二、高校建設項目全過程跟蹤審計完善策略

建設工程項目全過程跟蹤審計，是管理科學運用于建設工程領域的優(yōu)秀實踐。在這種審計模式下，高校內審部門的管理體制改革、管理流程設計、人才隊伍建設、信息化建設、制度建設等方面工作面臨重大變革，對于高校而言應當主動作為以應對挑戰(zhàn)。

（一）改善審計環(huán)境，完善管理機制

在全過程跟蹤審計推行過程中，高校內審部門在建設工程項目管理過程中的介入程度發(fā)生了根本性改變，各相關部門、單位在適應變化的過程中產生了諸多矛盾。首先，內審部門和建設管理部門及監(jiān)理方存在矛盾。在審計組介入工程審計過程中，往往被理解為是來監(jiān)督、檢查，增加了工作量，降低了工作效率，甚至被誤解為侵犯了他人的工作權利，內審部門的工作通常不能得到積極有效配合。而當施工中出現問題時，三方又互相推卸責任，在重重內耗中降低了工作效率，造成了不必要的損失。其次，內審部門和施工方存在矛盾。內審部門在過程審計中不論是工程量核實、工程變更及簽證復核，直接觸及到的就是施工方的利益，施工方難免出現工作不配合的現象。針對以上矛盾的根源，內審部門應當強化與其他相關部門的有效溝通和交流，充分解釋說明化解誤會，并且針對建設工程項目管理這類需要多部門配合協作完成的工作，從學校層面建立一套系統(tǒng)的、有效的、成文的管理機制，在制度的框架下各司其職、各盡其責、有章可循、規(guī)范操作，才能最終完成好一項系統(tǒng)工程。

（二）確立內部審計定位，做到“到位而不越位”

獨立性是內部審計最重要的特征，內審人員工作的獨立性有兩層含義：第一，客觀公正不受外界影響，不能因工作困難或是被其他部門干預就放棄工作的客觀性；第二，不偏不倚站在監(jiān)督者的位置，在介入工程項目的過程中，內審人員難免會涉及到龐大而瑣碎的建設工程項目管理工作，這時不能對工程質量、進度、安全等非審計事項進行干涉，不是直接管理這些事項而是對以上管理行為進行監(jiān)督。只有當內審人員透徹理解自身角色定位，在工作中才能做到“到位而不越位”。

從更深層次角度剖析高校內審部門獨立性問題，根本上在于內審部門從組織形式上本就不具備獨立性。在高校的機構設置中，內審部門的設置一直是屬于學校的行政管理部門，沒有設置獨立的審計委員會，審計部門仍然同其他行政管理部門一樣受高校領導層管理。既然學校領導層可以對審計工作進行干預，那么出具的審計意見就必然無法做到絕對的客觀公正。因此內審工作的獨立性問題就轉化為內審部門地位的問題。2018年審計署發(fā)布的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》中提到“要進一步健全有利于保障內部審計獨立性的領導機制”，上述規(guī)定對于高校內審部門而言是重大利好，是從國家制度層面對提高內審部門獨立性給予了充分的支持。

（三）建立對外審機構的質量評價體系，優(yōu)化審計費用記取方法

對外審計機構的質量評價標準體系，是評價外審機構提供竣工結算審計質量的有效方法，對其審計結論的真實性、可靠性進行科學評價可以進一步降低跟蹤審計的風險。按照《中國內部審計準則第2307號內部審計具體準則——評價外部審計工作質量》的要求，高校內審部門應當建立完善的評價體系，對外審計機構的服務專業(yè)水平、響應速度、審計報告質量等給予合理評價，并將評價結果用于審計費用的最終結算及下一次委托外審的招標過程。

高校在選擇外審機構的時候，不應只看審計費率，應結合外審機構的資質、口碑以及以往合作評價綜合考慮。一味追求審計費用會導致外審機構之間的低價惡性競爭，中標后為降低成本、保障利潤必然吝嗇人力和物力投入，審計服務質量低下，甚至在利益的驅使下為了彌補損失，外審機構有了聯合施工方獲取不當利益的動機。現行一般審計費用記取方法為：審計費用=結算審核總造價×審計費率。其中審計費率采用定率差額累退的方法遞減，外審機構出于“趨利避害”的心理有可能利用審計費用計取漏洞，聯合施工方在審核結論方面造假舞弊，給學校造成重大損失，而如果當初他們的中標價格較為合理，外審機構作出不法行為的概率將會降低。另外，除了對外審機構職業(yè)道德給予信任以外，高校內審部門也應當積極主動防范審核結論造假風險，進一步優(yōu)化審計費用記取方法。例如將審計費用計算方法，調整為基準的審計費用減去總造價超概算部分審計費用，將審計費用與結算審核總造價二者關系，由正相關調整為負相關，也是一個很好的工作思路。

（四）提升內審人員專業(yè)素養(yǎng)，推動審計工作信息化發(fā)展

隨著高校參與的社會經濟活動日益變化多樣，對于內部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)要求也日益提高。在內審人員招聘、管理、培養(yǎng)、考核、晉升發(fā)展過程中，應通過保障內審人員持續(xù)學習和發(fā)展的能力，由個體的提升進而帶動整個審計隊伍良性的發(fā)展。另外，從人力資源角度出發(fā)，高校有著得天獨厚的優(yōu)勢。作為各方面專業(yè)人才聚集地，可以利用學校工程管理方面的專業(yè)力量，聘請有執(zhí)業(yè)資格的教師成為審計組成員，并安排本專業(yè)學生進入審計組實習，發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢協助開展跟蹤審計工作。這一做法對于補充審計力量，提高教師收入水平，培養(yǎng)學生等方面，均有良好的促進作用。

對于內審工作而言，信息化建設是提升工作水平的重要技術手段之一，內審信息化建設不是針對簡單的審計信息系統(tǒng)而言，而是信息共享平臺的建設。建設工程項目管理全過程復雜繁瑣，時間跨度大，相關數據總量多，變更頻繁，如果設計、造價、施工、審計各自為戰(zhàn)，分別維護各自的數據，不僅造成人力資源的浪費，過后還會增加對比核實的工作量，所以各類數據信息的匯總、融合、共享非常重要。建議參考引進建筑業(yè)的BIM（Building Information Modeling）技術，通過搭建建筑信息模型，將所有數據輸入形成立體化、可視化、參數化的信息共享平臺。既可以讓施工單位直觀看到虛擬的建設模型，同時也能夠使造價人員、審計人員不再重復數據計算，而是聚焦于其他更有價值的工作。

（五）深刻認識過程審計的實質，擺脫對外部審計力量的依賴

在合作審計方式下，占據主導地位應當是高校內審部門的過程審計，而外審機構結算審計只是階段性工作，但是在日常管理過程中，雙方往往都沒有盡全力完成本職工作。內審部門負責過程審計部分，由于工作環(huán)境、難度和工作量等多方面存在困難，工作質量往往沒有保障，加上內審人員認為既已經聘請了竣工結算審計的外審機構，可以將困難和問題留到最后再解決。所以在跟蹤審計過程中并沒有非常認真負責，特別是在涉及權利、利益沖突的情況下只是走走過場，施工階段的造價控制作用沒有發(fā)揮到位。對于負責竣工結算審計的外審機構而言，在竣工結算階段才正式介入工程。首先，外審機構介入時間很晚，在這個階段即便能夠發(fā)現問題并且報告問題，很多決策的錯誤、設計的缺陷、資源的浪費造成的損失已經無法挽回；其次，外審機構會認為所有的竣工結算資料都是經過內審部門跟蹤審計過的，故在合理性、真實性、完整性不會存疑。此時內審和外審的工作銜接存在縫隙，在這個基礎上作出的結算審核結論，即便能夠審減部分工程造價，也對總造價無法起到根本性控制作用。

（六）全面拓展跟蹤審計的“免疫”功能

高校建設項目全過程跟蹤審計的要義在于監(jiān)督、評價、建議職能的實現，從而支持工程管理質量、速度、成本目標的最終達成，特別是在項目前、中期更加需要審計提供評價與建議，體現出跟蹤審計防止舞弊、節(jié)支增效的價值，而不只是簡單的查錯。

當前高校建設工程項目內部審計工作側重點依然是財務審計，忽略了跟蹤審計的監(jiān)督、評價、建議等職能。高校內審部門的監(jiān)督職能從根本上說不同于外部監(jiān)督，內部監(jiān)督應著眼于高校管理角度，從維護高校合法權益和保障國有資產安全角度切入，通過內部監(jiān)督實現內部約束從而保障高校的健康發(fā)展。而從監(jiān)督職能衍生出來的評價職能，隨著高校內涵式發(fā)展的深入顯得越發(fā)重要，尤其是對于提高項目管理水平和資金使用效益而言更是如此。而建議職能則是評價職能的延伸，是內審部門為工程管理內部控制提供的一種服務。將這種有效服務扎實地融入到建設項目管理過程中，既有利于風險的預防，又有助于體現內部審計工作的活力和價值，能夠進一步提升內審部門的地位和話語權，從而確立高校內審部門“有為、有位、有威”的部門形象。

由此可見，高校內審部門的職能必須從單一化向全方位“免疫系統(tǒng)”發(fā)展，全過程跟蹤審計正是實現這一發(fā)展的有效途徑。首先，防御關口提前，較早地感知風險、揭示問題、抵御侵害；其次，對于發(fā)現的問題及時查實，絕不遮掩、姑息，將不良影響降至最低；最后，及時修補完善相關制度、流程，從源頭上杜絕問題的再次發(fā)生。

（七）完善相關配套制度

跟蹤審計過程實施過程中存在著上述大大小小的問題，很大程度上應歸咎于操作規(guī)范和配套制度的不健全。《指南》雖然對高校建設工程審計，用了很大的篇幅提出了指導性意見，但是對具體操作方法卻涉及得不多。對于建設工程項目建設如此復雜的過程來說，一套完整的實操指南非常必要，相關部門應考慮高校的特點，增加相關審計細則，使跟蹤審計工作更加具有可操作性。此外，高校內審部門也應當結合本校情況，制定與政策、制度相匹配的校內文件，使得跟蹤審計工作能夠更加“接地氣”。

結束語：

總之，高校建設工程項目管理工作離不開內部審計的監(jiān)督和完善，只有堅持走機制創(chuàng)新的道路，才能使高校內部審計的效用發(fā)揮得更加充分和長遠。對于高校而言，建設工程項目從項目決策到預算編制，從招標采購到施工建設，從竣工驗收到工程結算，每一個環(huán)節(jié)都需要內審部門科學、精細的審計工作參與。高校內審部門應基于整個建設工程項目生命周期，重點關注主要控制點及重要風險，充分發(fā)揮全過程審計的重要作用。