新債務重組準則相關問題研究

季國民 葉 敏

一、問題的提出

財政部于2019年頒布了CAS12債務重組準則(以下簡稱新準則)，旨在替代2006版債務重組準則(以下簡稱舊準則)，新準則較舊準則進步之處在于，與其他近兩年頒布的新準則(如CAS22)做了較好的銜接，同時對準則之間會計處理適用邊界也進行了清晰梳理，體現了會計準則之間內在邏輯的一致性。同時，為實務中的會計處理提供了明確指引，統一了會計口徑，增加了會計信息的可比性。

為進一步增強操作的規范性，2020年4月財政部頒布了債務重組準則應用指南(2019版)(以下簡稱應用指南)。該文件為明確債權人和債務人相關會計處理提供了詳細的實務案例。但筆者在仔細研讀應用指南相關規定之后，發現債務人用非現金資產抵債，資產處置損益計入“其他收益—債務重組收益”科目規定時，會計處理讓人費解。該項規定參見應用指南“關于債務人的會計處理”第一條第二款相關規定。該條款規定可以分解為三個層面進行解釋：(1)債務人以單項非金融資產(如固定資產等)清償債務的，抵債資產處置損益計入“其他收益”科目。(2)債務人以多項非金融資產(如包括固定資產、無形資產等)清償債務的，抵債資產的處置損益不再區分資產類型，統一計入“其他收益”科目。(3)債務人以包括金融資產和非金融資產在內的多項資產清償債務的，抵債資產的處置損益也不再區分資產類型，統一計入“其他收益”科目。

仔細分析上述條款規定后，發現這樣的會計處理讓人覺得有點費解，不知其結論基礎是什么，同時與其他準則相關規定存在不一致的情形。在反復研究相關準則的基礎上，擬對上述會計處理存在問題從以下幾個方面加以剖析。

二、問題的邏輯分析

（一）與2019年新報表格式規定不一致

財政部于2019年4月30日頒布了財會〔2019〕6號“關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知”(以下簡稱通知)。通知對相關報表項目的使用范圍進行了說明，關于“資產處理收益”報表項目核算范圍作了明確規定。其中債務重組中因處置非流動資產(金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外)產生的利得或損失和非貨幣性資產交換中換出的非流動資產(金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外)產生的利得或損失在本項目核算范圍內。通知非常明確地指出，因債務重組處置的非流動資產(特殊情形除外)計入“資產處置收益”科目，具體在會計處理時使用“資產處置損益”科目。此外，通知中對“其他收益”報表項目的適用范圍也給予了明確說明。“其他收益”項目反映計入其他收益的政府補助，以及其他與日常活動相關且計入其他收益的項目。因此，其他收益主要是核算政府補助及其他與日常相關的活動。如果不是日常活動形成的損益，不在該項目中列示。

在應用指南附錄二《企業會計準則第12號——債務重組》修訂說明第八條“關于多項資產清償債務的處置損益”中，有這樣一段描述“鑒于以多項資產清償債務方式進行的債務重組一般屬于不經常發生的交易，本準則不要求區分不同資產類型確認處置損益，而是將相關損益合并反映。”就是說，應用指南也認為多項資產抵債屬于非日常活動，既然是非日常活動，那么抵債資產損益計入“其他收益”科目似不妥當。

因此，應用指南中關于債務人抵債資產會計處理中會計科目選擇，與新財務報表項目適用范圍存在規定不一致情形。

（二）與非貨幣性資產交換準則規定存在不一致

應用指南對于用多項資產抵債不再區分資產類型，抵債資產處置損益統一計入“其他收益”科目，其結論基礎是：實務中企業確定抵債資產公允價值有時存在較大難度，因此可以采用簡便做法，將處置損益總額合并反映。這一規定單獨來看確實有其合理性，但如果結合其他準則規定，就會發現準則之間會計處理理念存在邏輯不一致情形。再結合非貨幣性資產交換準則相關規定。在非貨幣性資產交換準則應用指南中，對于采用公允價值模式計量的非貨幣性資產交換，換出資產公允價值與賬面價值之間的差額要區分換出資產不同類型處理。具體規定如下。

1.換出資產為固定資產、在建工程、生產性生物資產和無形資產的，計入當期損益的部分通過“資產處置損益”科目核算，在利潤表“資產處置收益”項目中列示。

2.換出資產為投資性房地產的，按換出資產公允價值或換入資產公允價值確認其他業務收入，按換出資產賬面價值結轉其他業務成本，二者之間的差額計入當期損益，分別在利潤表“營業收入”和“營業成本”項目中列示。

一個是用多項資產抵債，一個是用多項資產交換，對于債務人和資產換出方而言，其本質都是“出售資產交易”行為。為什么在非貨幣性資產交換時要分類區分資產處置損益，而在債務重組中不區分資產處置損益。債務重組抵債資產公允價值不容易取得，非貨幣性資產交換時換出資產公允價值則容易取得，這樣處理使準則之間無法保持內在邏輯一致性，因此也很難讓人信服。

（三）與財務報告目標也不一致

2018年國際會計準則理事會頒布了2018版國際財務報告概念框架。國際會計準則理事會非常明確地規定了概念框架的地位，指出概念框架本身無法代替具體準則的規定，但是概念框架可以評價準則是否合乎內在邏輯。如果一項準則的規定與概念框架的基本理念發生沖突時，一定要給出一個合理的理由，否則該項規定的理論根基就不夠堅實。

財務報告概念框架指出，財務報表目標是為財務報表使用者提供決策有用的財務信息，有用的財務信息包括相關性和如實反映，這兩個標準是評價有用財務信息的基本指標。當一條財務信息無法同時滿足上述兩個標準時，該信息對財務報表使用者來說是沒有價值的。而新債務重組準則應用指南中對多項資產抵債資產處置損益統一計入“其他收益”科目的會計處理，顯然無法如實反映不同資產處置的損益，違背了有用財務信息的基本質量要求“如實反映”這一個標準。應用指南之所以這樣處理，主要是基于成本效益原則考慮，其在附件說明中也提出了這一點。這樣解釋有一定道理，但是成本效益原則的使用是建立在提供有用財務信息的前提下，如果考慮了成本問題，無法為報表使用者提供決策有用的財務信息，這樣處理似不妥當。

三、改進建議

根據上述分析，本文建議將應用指南中資產抵償債務資產處置損益統一計入“其他收益—債務重組收益”科目這一規定取消，并將該項交易分拆為三種情形進行會計處理。

（一）債務人以單項非金融資產（如固定資產等，但不含存貨）清償債務，抵債資產處置損益計入“資產處置損益”

這樣處理的結論基礎是：

1.債務人的會計處理與債權人取得非金融資產的初始計量匹配。

2.與2019年新報表格式中“資產處置收益”報表項目使用規定保持一致。

3.與固定資產、無形資產等其他資產準則保持內在邏輯一致。

這樣處理的好處在于準則與準則之間，準則與相關規定之間都能保持內在一致性。

（二）債務人以存貨清償債務，適用于收入準則

這樣處理的結論基礎是：

1.非貨幣性資產交換準則中規定一方以存貨換入對方的非貨幣性資產適用收入準則，債務重組準則這樣處理與收入準則保持一致，同時與非貨幣性資產準則也相互呼應。

2.從準則之間地位上講，國際會計準則和國際財務報表準則均沒有對債務重組交易和非貨幣性資產交換交易單獨制定準則，而是分列至其他相關準則之中。我國之所以頒布這兩個準則，主要基于避免準則頻繁和大范圍修訂考慮，因此債務重組準則和非貨幣性資產交換準則在準則中處于“從屬”地位。

（三）債務人以多項非金融資產清償債務，包括金融資產和非金融資產在內的多項資產清償債務的，抵債資產處置損益應區分資產類型分項處理

這樣處理的結論基礎是：

1.與非貨幣資產交換準則會計處理保持一致，體現會計準則內在邏輯一致性。

2.與新準則適用范圍保持一致。新準則明確指出，債務重組中涉及的債權、重組債權、債務、重組債務和其他金融工具的確認、計量和列報，適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》等金融工具相關準則。這樣，抵債金融資產的終止確認按金融工具準則處理，計入“投資收益”科目更有理論依據。

3.更能提高會計信息質量。實質上無論是用資產抵債還是進行非貨幣性資產交換，其本質都是對持有資產的終止確認，原則上都應按“出售交易原則”處理，只不過出售資產獲取的對價形式不同而已。因此分類列報不同資產的處置損益，有益于為報表使用者提供高質量財務信息，增加會計信息可比性。