農業類上市公司財務舞弊及審計風險防范研究

□王玉飛

（鄭州升達經貿管理學院 河南 鄭州 451191）

農業類上市公司受環境因素影響較大，生產經營過程不同于其他行業，生物資產的生產周期較長，生長狀況不穩定，財務舞弊手段多樣，增加了注冊會計師在審計過程中發現舞弊行為的難度。因此，如何及時發現農業類上市公司財務舞弊行為，有效開展審計業務，降低審計風險，進而發表合理的審計意見，成為當前資本市場亟待解決的問題。

1 農業類上市公司財務舞弊的動因

1.1 農業行業的特殊性

首先，農業類上市公司的利潤空間較小，準入門檻低，使行業內部的競爭形勢不斷加劇。由于市場環境變化莫測，企業的經營成果不穩定。對于農業類上市公司來說，企業的整體發展不確定性較高，很難長期滿足資本市場上嚴苛的財務指標要求，與其他行業相比，具有較強的財務舞弊動機。其次，農業類上市公司的供求失衡情況時有發生，當企業倉儲量大于市場需求時，很容易腐爛變質；當倉儲量過少時，很難在短時間內供應。農產品屬于生物資產，根據其在企業經營過程中使用情況的不同，常見的有生產性生物資產（奶牛、果樹等）和消耗性生物資產（蔬菜、大田作物等）。一方面，生物資產后期計量可操縱性強。另一方面，農產品容易受自然環境的影響，生產周期長且不易儲存，加之企業個體差異較大，造成農產品很難準確核算，無形中加大了財務舞弊操作的可能性。

1.2 財務舞弊成本低

一直以來，我國政府對農業行業的發展十分重視，先后出臺了一系列惠農政策扶持農業發展。在所得稅方面，農產品享受出口免退稅政策，且對初級農產品實施免征或減征所得稅的優惠政策。為了降低稅費支出，使得農業類上市公司財務舞弊的動機大大增加。另外，我國相關法律法規對上市公司財務舞弊的處罰力度較輕，鮮有刑事處罰的案例，多為行政處罰。但對于企業本身來說，一旦財務舞弊行為躲過監管部門，收益是巨大的，例如獐子島2014—2020 年，扇貝4 次離奇“失蹤”案，證監會對獐子島公司僅處以60 萬元罰款。處罰力度和獲得不當利益兩者的不對等程度，導致上市公司肆無忌憚進行財務信息造假。

1.3 治理機制不健全

農業類上市公司普遍存在股權集中度高、高級管理層職務兼任等治理結構不完善的現象。大多數農業類上市公司的經營管理者熟練掌握農業領域的知識，但管理理念有待進一步提升。同時，大多數農業類上市公司以個別創始人為中心，“一股獨大”現象嚴重，這種情況下，往往出現管理層凌駕于制度之上，導致內部出現控制薄弱、制度失效等問題，使內部監督無法有效進行。綜上，農業類上市公司治理機制形同虛設，成為財務舞弊行為滋生的“溫床”[1]。

1.4 外部監督難度較大

農業類上市公司的交易對象相對分散，交易方式多為現金。在“錢貨兩清”的交易模式下，很難留下票據等規范的原始憑證，這就增加了外部監督的難度，加大了外部審計人員的檢查風險。另外，農業類上市公司的主要產品為生物資產，檢查難度較大，加之會計師事務所為了節約審計成本，不及時聘請專家協助，甚至未指派經驗豐富的注冊會計師進行監督和指導，這就大大增加了農業類上市公司利用生物資產檢查的漏洞，達到虛增資產和利潤的不法目的。

2 農業類上市公司財務舞弊的手段

2.1 虛增資產和利潤

生物資產是農業類上市公司特殊且重要的資產。一方面，由于其對生長環境依賴性較強，不同類別生物資產的生長周期不同，其價值很難準確、統一核算；另一方面，生物資產具有生長性，計量難度較大。例如獐子島公司有80%以上的存貨都是消耗性生物資產，在售出前對生長環境的依賴性較強，增加了注冊會計師存貨監盤的難度，其價值很難準確計量，導致財務報表數據被管理層操縱的可能性增大，從而虛增資產和利潤。

2.2 虛構交易

除了利用生物資產特殊性會計造假以外，農業類上市公司財務造假的手段還有虛構交易。通過偽造第三方客戶信息虛構銷售活動，達到虛增收入的目的。例如云南綠大地2007—2009 年，先后注冊了35 家關聯公司，以土地購買、灌溉系統工程等名義轉出資金，再通過關聯公司流轉，進行財務造假；偽造公章，冒充客戶，通過偽造銷售發票、銀行往來流水、進出庫憑證等方式虛構交易活動，增加企業收入規模。

2.3 操縱現金流

現金流相當于公司經營的“血液”，是對公司經營情況最真實的反映。在農業類上市公司的日常經營活動中，與農民之間的現金交易較多，支付手段單一且交易金額占比較大，加之農村個體戶無法開支票據，多數由企業自行開具。因此，農業類上市公司借助現金交易的不可查性虛增現金凈流量。例如云南綠大地通過“籌資活動中產生的現金流量”“取得借款收到的現金”等科目虛增現金流量近10 億元，而在2010 年第一季度財務報告中對應金額消失的無影無蹤[2]。

3 農業類上市公司存在的審計風險

3.1 重大錯報風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與審計工作無關，與被審計單位提供的財務報表相關。基于農業行業的特殊性，農業類上市公司財務舞弊相關的重大錯報主要表現為虛假記載。例如農業類上市公司利用直接向消費者銷售的模式，使用自制票據，缺少第三方監督，上市公司借此虛增收入，重大錯報風險頗高。另外，農產品種類繁多，數量龐大，并且在運輸和倉儲的過程中很容易變質損毀，因此其價值具有不確定性，在會計核算中有很大程度的主觀性，財務舞弊行為較難識破，錯報風險較大。

3.2 檢查風險

在既定的審計風險水平下，注冊會計師合理設計審計程序的性質、時間安排和范圍并有效執行審計程序，達到降低檢查風險的目的。農業類上市公司的審計工作復雜且難度較大，這就對審計方案的合理設計提出了更高的要求。當審計資源安排不合理，注冊會計師在農業領域沒有相關專業知識的積累時，就很難發現存在于被審計單位財務報表中的重大錯報，進而增加了審計過程中的檢查風險。

4 農業類上市公司審計風險的防范措施

4.1 總體防范措施

會計師事務所作為民間審計的主體，應建立完善的質量控制體系，規范項目組成員的職業活動，向項目組強調保持職業懷疑的必要性。審計過程中，針對風險較高的項目，應派經驗豐富的人員給予詳細的指導與監督。設計擬進一步實施的審計程序時，融入更多的不可預見因素，盡量避免被審計單位的人為干涉因素，從而使得審計程序更加有效[3]。

4.2 具體防范措施

由于農業類上市公司的存貨多為生物資產，量大且計量復雜，應重點關注存貨的計量。應對存貨進行控制測試，經過對原材料的發出、計價、成本核算等環節的檢查，發現被審單位的內部控制制度一貫執行，則注冊會計師可以考慮減少進一步審計程序的環節；若控制測試結果不佳，就需要注冊會計師增加實質性程序的相應環節，獲取更多且高質量的審計證據。在設計存貨監盤時，應注意做好監盤計劃，增加監盤的不可預見性。若存貨不易測量，則應安排經驗豐富的審計人員親臨盤點現場。監盤工作完成后，應及時與被審單位管理層溝通結果。如果其與被審單位報表數據相差較大，且管理層不能說明差異的緣由，注冊會計師應增加相應替代程序，擴大存貨的監盤范圍。另外，對被審單位的存貨進行計價測試，基于原材料的計價方法，結合原材料的歷史成本，測試其存貨單位成本核算是否正確，同時搜集存貨毀損變質的相關證據，確認其減值情況，保證后期計量的準確性。

4.3 外部監管防范措施

外部監管始終堅持以政府為主，行業監督為輔，整體上加大懲罰力度。明確政府財政部門、證券監督部門、注冊會計師協會等主體各自的職責，劃清界限。會計師事務所作為民間審計主體，應遵守基本的職業道德準則，保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀判斷。

同時，審計人員應持續了解當前法律和實務的發展變化，使專業技能始終保持在應用水平，不斷加強自身專業勝任能力。增加財務舞弊行為審計失敗的刑事處罰，大力推動《公司法》《刑法》等相關法律法規的完善，避免出現違規成本低而變相刺激會計事務所和被審單位不法行為的現象。

5 結束語

財務舞弊行為對廣大信息使用者帶來的危害是不可逆轉的，農業類上市公司應完善并嚴格執行相應的管理制度，政府部門加大監管力度，確保經濟市場的穩步發展。會計師事務所應加強審計人員的法律意識，提升風險防范措施，完善風險評估程序，注重分析程序的應用，結合行業環境，對被審單位的整體發展作出合理的預判，進而提升審計工作的質量和效果。