新舊準則下資產負債表日后銷售退回的所得稅比較

陳倩倩

一、資產負債表日后銷售退回的會計準則規定

《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）（以下簡稱舊收入準則）規定，企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事項的，適用《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》（財會〔2006〕3號），調整資產負債表日的財務報表。

新收入準則規定，每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

比較新、舊收入會計準則，可以發現對資產負債表日后的銷售退回，舊準則采用追溯調整法調整處理，新準則采用未來適用法，只調整退回年度的收入、成本金額，不再追溯調整報告年度。

二、資產負債表日后銷售退回的稅務規定

財會〔2003〕29號規定，企業年度申報匯算清繳前發生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回涉及的應納稅所得額的調整，應作為報告年度的納稅調整。企業年度申報匯算清繳后發生的屬于資產負債表日后事項的銷售退回涉及的應納稅所得額的調整，應作為本年度的納稅調整。

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。

財會〔2003〕29號規定與舊收入準則對于資產負債表日后銷售退回的規定保持一致，在舊收入準則下，根據特別法優于普通法的原則，實際操作中一般選擇適用財會〔2003〕29號規定。在新收入準則下，經咨詢稅務部門，按照新法優于舊法的原則，選擇適用國稅函〔2008〕875號規定。

三、案例分析

甲公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率13% ，所得稅稅率25% 。2020年4月10日，甲公司2019年度的財務報告經董事會批準報出。2019年10月20日，甲公司銷售給乙公司100件A 產品，單位售價1 000元（不含稅），單位成本800元，開出的增值稅專用發票上注明售價100 000元，增值稅13 000元。當日甲公司收到乙公司貨款并發出A 產品，A 產品控制權轉移給乙公司。合同約定，乙公司在2020年3月10日之前有權退回產品。假定甲公司根據以往經驗估計乙公司的退貨率為10% ，在2019年12月31日重新評估退貨率為15% 。甲公司于2020年2月28日完成2019年的所得稅匯算清繳工作。

（一）銷售退回發生在報告年度所得稅匯算清繳前

1.2019年10月20日，收到貨款，甲公司預計退貨率10% 。

（1）新收入準則處理：

借：銀行存款113 000；貸：預計負債10 000，主營業務收入90 000，應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）13 000。借：發出商品8 000，主營業務成本72 000；貸：庫存商品80 000。

（2）舊收入準則處理：

借：銀行存款113 000；貸：主營業務收入100 000，應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）13 000。借：主營業務成本80 000；貸：庫存商品80 000。借：主營業務收入10 000；貸：預計負債2 000，主營業務成本8 000。

2.2019年12月31日，資產負債表日，甲公司重新估計退貨率15% 。

（1）新收入準則處理：

借：主營業務收入5 000；貸：預計負債5 000。借：發出商品4 000；貸：主營業務成本4 000。

2019年12月31日，甲公司報告年度確認主營業務收入8 5 000（90 000-5 000）元，確認銷售成本68 000（72 000-4 000）元，應納稅所得額17 000元。稅法上在實際退貨前按銷售確認收入100 000元，確認銷售成本80 000元，稅法應納稅所得額20 000元，調增應交所得稅750元[（20 000-17 000）×25% ]。借：所得稅費用750；貸：應交稅費—應交所得稅750。

2019年12月31日，預計負債賬面價值15 000（10 000+5 000）元，大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產3 750元（15 000×25%）；發出商品賬面價值12 000（8 000+4 000）元，大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債3 000元（12 000×25%）。借：遞延所得稅資產3 750；貸：遞延所得稅負債3 000，所得稅費用750。

（2）舊收入準則處理：

不對重新估計的退貨率進行會計處理。

2019年12月31日，甲公司報告年度確認主營業務收入90 000（100 000-10 000）元，確認銷售成本72 000（80 000-8 000）元，應納稅所得額18 000元。稅法上在實際退貨前按銷售確認收入100 000元，確認銷售成本80 000元，稅法應納稅所得額20 000元，調增應交所得稅500元[（20 000-18 000）×25% ]。借：所得稅費用500；貸：應交稅費—應交所得稅500。

2019年12月31日，預計負債賬面價值2 000元，大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產500元（2 000×25%）。借：遞延所得稅資產500；貸：所得稅費用500。

3.2020年發生退貨。

（1）新收入準則：采用未來適用法，沖減銷售當期的銷售收入與成本，不對報告期間的財務報表進行追溯調整。

沖銷之前會計估計的預計負債及發出商品。借：預計負債15 000；貸：主營業務收入15 000。借：主營業務成本12 000；貸：發出商品12 000。

上一個資產負債表日確認的可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異在本期轉回。借：遞延所得稅負債3 000，所得稅費用750；貸：遞延所得稅資產3 750。

（2）舊收入準則：采用追溯調整法，調整報告年度的財務報表。

沖銷之前預計的銷售退貨。借：預計負債2 000，以前年度損益調整（主營業務成本）8 000；貸：以前年度損益調整（主營業務收入）10 000。

此時，資產負債表日前確認的預計負債2 000元產生的可抵扣暫時性差異轉回。借：以前年度損益調整（所得稅費用）500；貸：遞延所得稅資產500。

4.實際收到退貨。

（1）假設收到退貨15件（與資產負債表日預計退貨率15%一致）。

①新收入準則：

借：庫存商品12 000，貸：主營業務成本12 000。借：主營業務收入15 000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）1 950；貸：銀行存款16 950。

會計利潤為0（15 000-12 000-15 000+12 000），稅法上實際退回時確認當期應納稅所得額-3 000元（12 000-15 000），調減當期應交稅費750元[0-（-3 000）×25% ]。借：應交稅費—應交所得稅750；貸：所得稅費用750。

②舊收入準則：退貨15件大于銷售退貨率10% 。

借：庫存商品12 000；貸：以前年度損益調整（主營業務成本）12 000。借：以前年度損益調整（主營業務收入）15 000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）1 950；貸：銀行存款16 950。

銷售退回調減報告年度應交所得稅。借：應交稅費—應交所得稅750[（15 000-12 000）×25% ]；貸：以前年度損益調整（所得稅費用）750。

（2）假設收到退貨20件（大于資產負債表日預計退貨率15%）。

①新收入準則：

借：庫存商品16 000；貸：主營業務成本16 000。借：主營業務收入20 000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2 600；貸：銀行存款22 600。

會計利潤為-1 000（15 000-12 000-20 000+16 000）元，稅法上實際退回時確認當期應納稅所得額-4 000元（16 000-20 000），調減當期應交稅費750元{[（-1 000）-（-4 000）]×25% }。借：應交稅費—應交所得稅750；貸：所得稅費用750。

②舊收入準則：退貨20件大于銷售退貨率10% 。

借：庫存商品16 000；貸：以前年度損益調整（主營業務成本）16 000。借：以前年度損益調整（主營業務收入）20 000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2 600；貸：銀行存款22 600。

銷售退回調減報告年度應交所得稅。借：應交稅費—應交所得稅1 000[（20 000-16 000）×25% ]；貸：以前年度損益調整（所得稅費用）1 000。

（3）假設收到退貨5件（小于資產負債表日預計退貨率15%）。

①新收入準則：

借：庫存商品4 000；貸：主營業務成本4 000。借：主營業務收入5 000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）650；貸：銀行存款5 650。

會計利潤為2 000（15 000-12 000-5 000+4 000）元，稅法上實際退回時確認當期應納稅所得額-1 000元（4 000-5 000），調減當期應交稅費750元[（2 000-（-1 000））×25% ]。借：應交稅費—應交所得稅750；貸：所得稅費用750。

②舊收入準則：退貨5件小于銷售退貨率10% 。

借：庫存商品4 000；貸：以前年度損益調整（主營業務成本）4 000。借：以前年度損益調整（主營業務收入）5 000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）650；貸：銀行存款5 650。

銷售退回調減報告年度應交所得稅。借：應交稅費—應交所得稅250[（5 000-4 000）×25% ]；貸：以前年度損益調整（所得稅費用）250。

（二）銷售退回發生在報告年度所得稅匯算清繳后

新收入準則下的處理與銷售退回發生在報告年度所得稅匯算清繳前的處理完全一致。舊收入準則下，企業應調整報告年度會計報表中的收入和成本，因報告年度所得稅匯算清繳已完成，不能調整報告年度的“應交稅費—應交所得稅”，但仍可抵減報告年度所得稅，因此通過“遞延所得稅資產”科目過渡。

四、結論

資產負債表日后的銷售退回業務，在新、舊收入準則下，既有共同點，也存在差異性。共同點：一是要在退回時調整因遞延所得稅資產、遞延所得稅負債轉回引起的遞延所得稅費用；二是要調整實際退貨在會計、稅務上的確認差異導致的所得稅費用的調整。差異性：一是新收入準則下的遞延所得稅資產與負債是以資產負債表日的預計退貨率確定的，舊收入準則下的遞延所得稅資產與負債是以銷售日的預計退貨率確定的，對資產負債表日的預計退貨率不需要進行賬務處理；二是新收入準則不區分資產負債表日后的銷售退回是在所得稅匯算清繳前或后，一律調整退貨當年的所得稅費用，而舊收入準則需作區分，在所得稅匯算清繳前應調整報告年度的所得稅費用，通過“應交稅費—應交所得稅”科目，在所得稅匯算清繳后通過“遞延所得稅資產”科目過渡；三是因調整的比較基準不一致，調整的年度不一致，調整的所得稅費用金額也不一致。