新債務重組準則中債務轉為權益工具應用探析

晉兆奎

2019年5月16日，財政部頒布了《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》（以下簡稱《新準則》），《新準則》從2019年6月17日起實施。《新準則》較2006年修訂的《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》（以下簡稱《舊準則》）在定義和適用范圍等方面發(fā)生了較大變化，《新準則》不再強調“債務人發(fā)生財務困難”、債權人“做出讓步”前置條件，而是強調“重新達成協(xié)議”，且將債權債務限定在金融工具范疇內。債務人將債務轉為權益工具作為債務重組的重要方式之一，較《舊準則》在條款表述、賬務處理、報表列示等方面都發(fā)生了重要變化。目前新準則的應用指南和相關解釋公告尚未發(fā)布，本文就《新準則》和《舊準則》進行對比，結合實例分析了債務轉為權益工具的債務重組方式，以期為實務操作提供指引。

一、《新準則》和《舊準則》債務轉為權益工具總則的對比分析

《新準則》較《舊準則》在債務轉為權益工具的條款描述、賬務處理、報表列示等方面均存在較大的變化。總體而言，這些變化規(guī)范了其他準則中未予規(guī)范的處理原則，保持了準則體系的內在協(xié)調，與新修訂的金融工具準則保持一致，消除了債務重組準則中債務轉為權益工具與金融工具相關準則的交叉，改進了實務操作方法。

新債務重組準則中債務轉為權益工具將債權債務限定在金融工具范疇，且重組準則涉及的5項主要企業(yè)會計準則分別為《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉移》《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》，準則之間內部協(xié)調性較《舊準則》更優(yōu)、表述更規(guī)范、契合更加緊密、業(yè)務更精準和結構更完善。

（一）《舊準則》總則的第二條與《新準則》總則的第二條除債務重組定義發(fā)生重大變化外，對債務重組中涉及的債權債務進行了限定。《新準則》中債權債務是指《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》規(guī)范的金融工具范疇，那么將債務轉為權益工具中涉及的債權債務也必須滿足準則第22號規(guī)定的債權債務要求，將會計處理相關規(guī)定索引到金融工具準則中，增強準則間之協(xié)調性。

（二）《舊準則》總則的第三條（二）“將債務轉為資本”的表述調整為《新準則》總則的第三條（二）“債務人將債務轉為權益工具”，表述相對而言更加規(guī)范和嚴謹，且修訂后與相關會計處理保持一致。

（三）《新準則》總則的第四條（二）通過債務重組形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》，此條款為本次頒布的新增內容，對通過債務重組形成企業(yè)合并的交易，明確適用準則。對債務重組涉及到債務轉為權益工具的交易進行分類處理，有機銜接了債務重組準則和企業(yè)合并準則。

（四）《新準則》總則的第四條（三），此條款為本次頒布的新增內容，本條款表述相當復雜，其中包含的信息量大，其中包括五個“或”、一個“或者”和兩個“且”，同時需要判斷第二個“且”字承接的對象。本條款可以這樣解讀：一是判斷這項交易是否屬于債務重組；二是對債務重組人做出是否持股的判斷，即直接或間接持有另一方股份（未達到控制），持股方可能是債權人也可能是債務人，然后做出身份的判斷，即以股東身份實施債務重組；另外一種是對債務重組人做出控制的判斷：債權人與債務人在重組前后均不改變最終控制方，且債務重組交易滿足實質判斷，即債權人進行了權益分配或債務人接受了權益性投入；同時滿足第一和第二種持股或控制情況之一的重組交易，適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定。此處有關會計規(guī)定即債務重組的債權人和債務人均不確認構成權益性交易部分的債務重組相關損益，不構成權益性交易的部分應當確認債務重組相關損益。新增內容使債務重組交易會計處理更細化和精準，從整體業(yè)務類型涵蓋更廣泛，內部結構更完善。

二、《新準則》和《舊準則》債務轉為權益工具會計處理的對比分析

《新準則》較《舊準則》在債務轉為權益工具對于債權人和債務人的會計處理方面有較大變化。主要變化體現(xiàn)如下：

（一）債務重組損益不再記入“營業(yè)外收支”科目，而是記入“投資損益”科目；實質是將債務重組損益確認為營業(yè)利潤的組成部分，這與新債務重組定義相符，《舊準則》將債務重組界定為“事項”，而《新準則》將債務重組明確界定為“交易”。

（二）《新準則》第二章第六條，明確債權人受讓權益工具確認原則，并將放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益（投資損益）。《舊準則》第三章的第十一條中債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益（營業(yè)外支出—債務重組損失）。《新準則》首先明確受讓資產(chǎn)的確認標準即符合資產(chǎn)定義和確認原則；受讓資產(chǎn)的成本計量原則包括兩類：一是對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的投資成本；二是將債務轉為權益工具方式進行債務重組，導致債權人將債權轉為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資的，均按照《新準則》第六條規(guī)定計量。而《舊準則》按照享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。計量的范圍和依據(jù)均發(fā)生了變化，《新準則》計量范圍為放棄債權的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本，計量依據(jù)是從自身角度出發(fā)；而《舊準則》計量范圍為享有股份的公允價值，計量依據(jù)是從對方或第三方的角度為出發(fā)點。《新準則》和《舊準則》就損益的確認基本一致，只是《新準則》簡明易懂罷了。

（三）《新準則》第三章第十一條，所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益（投資損益）。《舊準則》第二章第六條將債務轉為資本的，債務人應當將債權人享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），將股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益（營業(yè)外收入—債務重組利得）。《新準則》新增了債務人清償債務符合終止確認條件時，予以終止確認債權和債務，明確應當遵循《企業(yè)會計準則第22號—金融工具的確認和計量》和《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)的轉移》，即債權人在收取債權現(xiàn)金流量的合同權利終止時，終止確認債權，債務人在債務的現(xiàn)實義務解除時，終止確認債務。債務人初始確認權益工具計量，按照優(yōu)先順序依次選擇可靠計量的權益工具的公允價值或所清償?shù)膫鶆盏墓蕛r值計量，形成的當期損益按照第十一條規(guī)定確認。而《舊準則》涉及股份的公允價值總額確認，不管是權益工具的公允價值還是股份的公允價值總額的計量，涉及的難度都較大，《新準則》債務的公允價值，相對而言要容易取得，所以作為次優(yōu)選項，納入計量標準。

（四）新債務重組準則中債務轉為權益工具，是根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》分類為“權益工具”，會計處理上體現(xiàn)為股本、實收資本、資本公積等科目。需要區(qū)分名義上采用“債轉股”的方式，同時附加相關條款，導致不屬于債務人將債務轉為權益性工具的債務重組方式的情形。

三、《新準則》和《舊準則》債務轉為權益工具報表列示和披露的對比分析

《新準則》將債務重組產(chǎn)生的當期損益列示在報表中的“投資損益”，作為營業(yè)利潤的構成部分反映。《舊準則》將債務重組產(chǎn)生的當期損益列示在報表中的“營業(yè)外收支”，作為非營業(yè)利潤進行反映。《新準則》第四章第十四條（二）債務重組導致的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資增加額，以及該投資占聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)股份總額的比例。第十五條（二）債務重組導致的股份等所有者權益的增加額。《新準則》中債權人和債務人僅披露相關權益性投資增加額，股份占比及股份等所有者權益的增加額，披露較《舊準則》簡化，且披露的重點簡明突出。

四、《新準則》債務轉為權益工具應用舉例

2019年1月10日，千山公司從萬水公司購買原材料一批，含稅價格1 130萬元，合同約定6個月后千山公司應結清款項1 130萬元。2019年7月10日，千山公司因無法支付貨款與萬水公司協(xié)商進行債務重組，雙方商定萬水公司將該債權轉為對千山公司的股權投資。2019年8月25日，萬水公司辦結了對千山公司的增資手續(xù)，千山公司和萬水公司分別支付手續(xù)費等相關費用17萬元和13萬元，債轉股后千山公司的股本為1 000萬元，萬水公司持有的抵債股權占千山公司股本總額的20% ，對千山公司具有重大影響，千山公司股權公允價值不能可靠計量，千山公司應付賬款的賬面價值為1 130萬元。2019年8月25日，應收賬款和應付賬款的公允價值為940萬元。

分析：千山公司和萬水公司實施債轉股交易，屬于債務重組（單位：萬元）

（一）債權人的賬務處理

借：長期股權投資—千山公司 953

投資收益 190

貸：應收賬款—千山公司 1 130

銀行存款 13

（二）債務人的賬務處理

借：應付賬款 1 130

貸：實收資本 200

資本公積—資本溢價 723

銀行存款 17

投資收益 190

綜上所述，《新準則》中債務轉為權益工具會計處理層次脈絡更加清晰，要么計入當期損益，要么計入所有者權益。債務重組構成權益性交易的，計入所有者權益，否則計入當期損益；是否構成權益性交易，依然遵循實質重于形式的原則。《新準則》中債務轉為權益工具，對債權人受讓資產(chǎn)確認、計量予以明確，確認除滿足資產(chǎn)的定義外，確認日為合同生效日。《新準則》的債權債務限定在金融工具范疇，而這類債權債務基本在日常業(yè)務中形成，故將形成的當期損益計入“投資收益”。