跨國公司葛蘭素史克商業賄賂案分析
——轉讓定價和海關估價研究

吳 頔

一、葛蘭素史克商業賄賂案概述

跨國藥企G SK CI為謀求巨額利潤，通過內部虛假交易轉移利潤，具體操作是在新藥進口前，參考其他跨國藥企相同或相近的藥品價格，先調研國內市場價格，如果是原研藥，一般定價會很高，會遠高于其成本。然后將定價需求報給G SK CI總部的TP中心（全球價格轉移中心），計算成本價和中國進口口岸價。在實際藥品進口后，G SK CI公司按已轉移定價的口岸價向國家發改委申請單獨定價，發改委再以口岸價為基數批準其在國內銷售的藥品價格。此時零售價格經多次疊加已遠遠高于其成本價。

二、葛蘭素史克跨國從事商業交易的法律基礎和國際規則

因我國處在初期發展階段，國內仿制藥根本無法取代原研藥，再加上國家有保護政策，致使原研藥跨國藥企在我國一直處于壟斷地位。

（一）國際轉讓定價與海關估價制度

該案中跨國母子公司將利潤通過公司間的財務安排實現分配，這在國際上是普遍存在的現象。但因這種買賣雙方關系導致的進口國市場價格失衡，是各國政府海關所不容許和接受的，也有悖于關稅與貿易總協定（G A TT，1947）的宗旨。根據關稅與貿易總協定第7條第5款，確定應征關稅或其他費用的產品價值，或根據價值實行或根據價值以任何方式管理進出口的限制基礎和方法，應穩定并充分公開，以使貿易商能夠以合理程度的確定性對完稅價格進行估計。也就是說，海關必須以公平、公開原則實施對進出口商完稅價格評估審定。之后頒布的《關于實施1994年關稅與貿易總協定第七條的協定-W TO 估價協定》（以下簡稱《協定》），有更加具體和明確的要求。

根據《協定》第15條，第4款（g）對買賣雙方有特殊關系的定義，可知G SK CI英國母公司與中國境內成立的合資公司，可被定義存在買賣雙方有特殊關系的交易。G SK CI公司通過這層特殊關系為轉移利潤至母公司之目的，完稅價格在進口時被過高估計，其進口成交價格應該不能作為完稅價格。但由于原研藥的原創和專有特性，很難實施《協定》中第1條第2款中要求的參考采用無特殊關系或有關系但不影響價格的進出口商，以進口國相同或類似貨物的成交價格來評估完稅價格，而且海關對有關系買賣雙方進口國銷售環境下的價格測試，在操作上也存在困難。《協定》第7條中的其它評估方法，都不具有可操作性。因此，最終海關將不能拒絕或不采用有關系買賣雙方的成交價格作為完稅價格。特別提到的是，《協定》沒有規定進口商必須提供資料證明的義務，只有配合義務，就是說，海關即使懷疑價格受到特殊關系影響，也必須由海關自行舉證。

（二）我國海關管理制度

我國自2001年12月正式加入世貿組織以來，隨著全球一體化進程加快，國內立法和海關管理日益趨于國際標準。根據《協定》《海關法》和《關稅條例》，海關總署于1989年1月30日頒布了《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（以下簡稱《審價辦法》），該辦法既體現了中國社會主義特色，又要求符合國際慣例的海關估價制度。在特殊關系的定義和認定中，成交價格的估價方法與《協定》保持一致，所不同的是，在確定買賣雙方存在特殊關系時，如果海關認為成交價格影響到完稅價格時，納稅義務人即進口商需要在進口申報時向海關舉證，以證明其成交價格未受到特殊關系的影響。若無法舉證，或無法提供客觀數據，則海關可認定其特殊關系對成交價格造成影響，將不接受其申報價格。

但考慮到中國實際國情以及吸引外資到國內投資的需要，我國對外資藥企原創性藥物除給予專利期內保護之外，還享受單獨定價權等超國民待遇。這些特殊情況，使本案G SK CI公司原研藥無視我國海關規定，通過轉移定價方式將大量利潤轉移至境外母公司。

（三）轉讓定價國際規則

加入W TO 的大部分國家，根據《協定》制定符合本國國情的海關估價制度和稅務管理制度。國家海關和國家稅務系統雖是兩套不同的系統，相互平行實施，有各自的處理原則和辦法，但根據W CO 和經合組織O ECD 分別發布的有關文件，海關在關注成交價格法和買賣雙方存在關聯關系時，申報價格是否會受到影響，多數海關會直接審查稅務轉讓定價數據，而不是采用海關估價方法。對于有特殊關系的買賣雙方，各國出臺了不同稅務轉讓定價數據管理機制。比如日本1987年率先頒布預先確認體系（PCS），取得預期成效后，1999年又頒布了完善的預約定價指南，納稅人申請預約定價協議范圍包括管理費、資本弱化、研究與開發和估價等。美國1991年開始施行預先安排定價（A PA）機制，凡是年銷售收入達到1億元的公司，預先定價安排經由國家專門小組辦理。年銷售收入低于1億元的公司只需提交轉讓定價文件，即可在6個月內完成小規模納稅人的預先定價安排。該機制定價分為兩大類：一類是以交易為基礎的方法—比較價格法，包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法等；另一類是以利潤為基礎的方法—比較利潤法，包括可比利潤法、利潤分成法等，經過幾十年的實施積累了豐富經驗，效果顯著并廣泛推廣。英國1999年財政法案中通過預先定價安排程序，規定納稅人在預先定價安排中若提交虛假或誤導性信息將受到嚴厲處罰。另外，加拿大、新西蘭、澳大利亞、墨西哥等國，以及O ECD 其他國家也都普遍采用預先定價安排（A PA）稅制。在我國，涉及預約定價制度的法規是2004年頒布的《關聯企業間業務來往預約定價實施規則》和2008年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例。

三、葛蘭素史克商業案啟示及其借鑒意義

（一）對跨國企業建立完善監管機制，促使其合規

習近平總書記在第二屆進口博覽會的講話，深刻體現了國家堅持對外開放的決心。一方面要通過市場這只無形的手，促進國內企業加強市場競爭力與“三資”企業抗衡，形成相互競爭性制約。另一方面健全完善營商環境和產權法律體系，使市場在合理、規范的環境下運行。我國于2019年頒布的《中華人民共和國外商投資法實施條例》，給予“三資”企業更多優惠條件，也從側面加大了國家海關、商務等部門對跨國公司管理的難度，迫切需要盡快出臺行之有效的配套法律法規，以及完善的監管制度。

（二） 我國海關及商務和工商稅務部門建立聯動機制，有效管理跨國企業商品定價

根據我國《審價辦法》，海關擁有審價權、價格質疑權、另行估價權，即在貨物通關環節作程序性審核和在后續環節進行實質性核查的權力。如對價格有質疑，可另行估價并追繳相應的關稅，這樣能起到確定商品進口口岸價和間接限制國內銷售價格的作用。另外，商務部門對跨國企業由原來的逐案審批制，改為普遍備案制或在負面清單約束條件下的審批制，雖然體現了我國簡政放權，持續擴大開放的態度，但更加要求商務部門與其他職能部門相互協同管理。工商稅務部門作為國家主要監管機構，針對跨國企業的進出口活動，其主要職責是查找發現偷逃稅現象，而轉讓定價是跨國企業最主要的逃避稅收和轉移利潤的手段，這與海關審定完稅價格有著共同的目標。各部門職能要實現信息共享、協同合作的目的，需要做到以下三點。

1.建立涉外信息中心、情報信息庫。稅務部門要善于掌握國際市場上原材料和產品價格數據，收集整理國內外行業資料、資產定價、知識產權、產品利潤率等信息，通過信息互聯技術實現與工商、海關等部門資料共享。

2.稅務部門要廣泛延攬國際專業會計、審計、調查專家，在全球范圍內開展調查和業務合作。并與工商、海關、物價等部門分享有價值的資料，以更好地控制跨國公司價格轉移。

3.積極與各國簽訂雙邊或多邊協定，定期交換手頭掌握的情報數據，監控跨國公司交易行為。

綜上，各部門的信息收集共享和國家間的協調機制是一個龐大的系統工程，不僅需要部門間密切配合，而且對各國之間的管理制度和法律框架匹配程度要求很高。

（三）合理運用W CO 規則并與國際接軌

經濟全球化趨勢不可逆轉，單邊或多邊貿易日益增多，國際營商環境日趨復雜，我國應緊跟國際貿易形勢變化而因勢利導。W CO 國際海關組織發布的《海關估價與轉讓定價指南》2018年版（以下簡稱《指南》）文件表明，一直以來，各國對海關估價和轉讓定價爭論的焦點，是以稅務為目的的轉讓定價同期資料在多大程度上能為海關提供有用信息，并據此判斷進口貨物的申報價格是否受到交易關系的影響，以最終確定完稅價格。轉讓定價同期資料是指由納稅人或其顧問編制的一套特別文件，其通過向稅務機關報送來識別轉讓定價風險和評估納稅人轉讓定價合規性的信息。如今，多數海關會審查轉讓定價同期資料，而不是采用W TO 規定的其他估價方法。海關估價委員會自2007年起依據各種案例研究證明，通過轉讓定價同期資料形成的報告足以為海關提供信息，使其確定成交價格是否受到買賣雙方之間特殊關系的影響。另外，《指南》還提到，預約定價安排機制（A PA）下各國經過20多年的實踐，積累了大量經驗，成功解決了估算完稅價格的問題，同時也發現，該機制較為死板，耗時耗力，不適用于持續進行的商事行為。

總之，在全球范圍內關于轉讓定價和完稅價格的確定，到目前為止仍然是一個高難度和充滿爭議的課題。W CO、O ECD、海關評估委員會和國際商會等國際組織仍持續關注和保持政策更新，期待最終找到處理轉讓定價與完稅價格關系的最合適的綜合性方案。