試論科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)報告編制要點

王莉茜 曹小柯 汪婧

從2019年1月1日起正式施行的政府會計制度，為政府部門編制財務(wù)報告提供了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，從制度層面解決了原會計制度下編制基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制的問題。本文主要闡述政府部門財務(wù)報告改革的背景和過程、最新修訂變化、編制要點、相關(guān)問題和建議，希望能對部門財務(wù)報告編制起到參考作用。

一、政府會計制度改革背景和過程

全國人大常委會新修訂的《預(yù)算法》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重大改革舉措。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，明確要求建立政府會計準則體系和政府財務(wù)報告制度框架體系。

（一）政府會計準則體系

政府會計準則體系包括政府會計基本準則、具體準則及其應(yīng)用指南和政府會計制度。基本準則主要規(guī)定政府會計目標、會計主體、會計信息質(zhì)量要求、會計核算基礎(chǔ)，以及會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等。具體準則主要規(guī)定政府發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的會計處理原則，具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項引起的會計要素變動的確認、計量和報告。應(yīng)用指南主要對具體準則的實際應(yīng)用作出操作性規(guī)定。政府會計制度主要規(guī)定政府會計科目及其使用說明、會計報表格式及其編制說明等，便于日常核算。

2015年，財政部印發(fā)了政府會計基本準則。2016年以來，財政部相繼出臺了政府會計具體準則第1-10號，包括存貨、投資、固定資產(chǎn)及應(yīng)用指南、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、會計調(diào)整、負債、財務(wù)報表編制和列報、政府和社會資本合作項目合同。2017年，財政部印發(fā)了政府會計制度，統(tǒng)一行政事業(yè)單位會計制度，建立“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的會計核算模式。2019-2020年，財政部相繼發(fā)布了政府會計準則制度解釋1-3號，進一步明確賬務(wù)處理重點難點問題。

（二）政府財務(wù)報告制度

政府財務(wù)報告制度包括編制辦法和操作指南。編制辦法主要規(guī)范政府財務(wù)報告編制主體、主要內(nèi)容、編制要求、報送流程、數(shù)據(jù)質(zhì)量審查、數(shù)據(jù)資料管理、職責(zé)分工等。操作指南具體規(guī)定了會計報表項目、財務(wù)報表、財政經(jīng)濟分析、財政財務(wù)管理、部門財務(wù)分析和附則等。

2015年，財政部印發(fā)了《政府財務(wù)報告編制辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱《綜合指南》）和《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱《部門指南》）等三項制度，初步構(gòu)建起政府財務(wù)報告制度框架體系，為開展政府財務(wù)報告編制試點工作提供了基本規(guī)范。2016年，正式啟動了政府部門財務(wù)報告編制工作，隨后試點范圍不斷擴大。2018年，財政部修訂了《綜合指南》《部門指南》兩項制度。2019年12月，財政部再次修訂了《辦法》《綜合指南》《部門指南》三項制度，為2019年政府部門財務(wù)報告的編制提供了最新依據(jù)。

二、政府部門財務(wù)報告制度最新修訂變化

科學(xué)事業(yè)單位政府部門財務(wù)報告編制，涉及《辦法》《部門指南》，2019年最新修訂變化如下：一是調(diào)整了編制范圍。部門所屬的自收自支事業(yè)單位和企業(yè)化管理事業(yè)單位全部納入編制范圍。企業(yè)（集團）下屬事業(yè)單位，鑒于其財務(wù)數(shù)據(jù)已并入企業(yè)（集團）財務(wù)報表，反映在企業(yè)整體財務(wù)狀況和運行情況中，不要求其編制政府部門財務(wù)報告，以免出現(xiàn)重復(fù)。二是調(diào)整了財務(wù)報表。主表由三種精簡為兩種，保留資產(chǎn)負債表和收入費用表，剔除了當期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表。調(diào)整了收入費用表，即從單位活動類型和經(jīng)濟性質(zhì)分類兩個維度核算反映收入費用情況，以滿足部門財務(wù)管理需要。三是重點強調(diào)抵銷事項。設(shè)置了10萬元的抵銷門檻，抵銷閾值10萬元及以上的內(nèi)部交易事項重點抵銷，10萬元以下的原則上應(yīng)抵盡抵。

三、政府部門財務(wù)報告編制要點

政府部門財務(wù)報告分為政府部門財務(wù)報表和政府部門財務(wù)分析兩部分。部門財務(wù)報表包含資產(chǎn)負債表、收入費用表主表2張、明細表24張；部門財務(wù)分析包含單位工作目標完成情況、財務(wù)狀況分析、運行情況分析、財務(wù)管理情況等。本文主要探討主表、主要明細表以及部門財務(wù)分析的要點。

（一）資產(chǎn)負債表主表

一是資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)，應(yīng)與本部門行政事業(yè)性單位國有資產(chǎn)報告、部門決算中相應(yīng)數(shù)據(jù)一致。二是資產(chǎn)負債表項目，待處理財產(chǎn)損溢、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交增值稅、其他應(yīng)交稅費、累計盈余、權(quán)益法調(diào)整、壞賬準備科目可以為負，其他項目通常不能為負。三是固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷年末數(shù)，通常大于等于收入費用表中的本年折舊費用和攤銷費用。四是非流動資產(chǎn)主要包含長期債券，非流動負債主要包含長期借款、長期應(yīng)付款，如果前者不為0則后者通常應(yīng)不為0，反之亦然。五是受托代理資產(chǎn)等于受托代理負債，借貸方分錄存在一一對應(yīng)關(guān)系。

（二）收入費用表主表

一是財政撥款收入，應(yīng)與部門決算的財政撥款收入保持一致。二是收入費用表項目，投資收益、其他收入、其他費用及本年盈余項目可以為負，其他報表項目本年數(shù)通常不能為負。三是非同級財政撥款收入，應(yīng)審核內(nèi)容后準確填列，主要包括人社部門或地方政府發(fā)放的政府特貼、享受公費醫(yī)療待遇的單位從所在地公費醫(yī)療管理機構(gòu)取得的公費醫(yī)療經(jīng)費等。四是業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用，按照部門預(yù)算經(jīng)濟分類劃分，其中，對個人和家庭的補助費用，通常僅填列在單位管理費用，如填列在業(yè)務(wù)活動費，應(yīng)予核實；工資福利、商品服務(wù)費用，根據(jù)用途計入業(yè)務(wù)活動費用或單位管理費用；折舊費用、攤銷費用通常在業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用進行分攤。五是所得稅費，通常填列不為0，否則應(yīng)核實所得稅計算是否正確，或存在將所得稅費用計入業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用等問題。

（三）涉及債權(quán)債務(wù)、收入費用的主要明細表，包括預(yù)收賬款、事業(yè)收入、業(yè)務(wù)活動費用、非同級財政撥款收入明細表

科學(xué)事業(yè)單位與政府部門發(fā)生的債權(quán)債務(wù)、收入費用往來事項，主要涉及以上四張明細表，應(yīng)予重點關(guān)注。其中，預(yù)收賬款主要為橫向、縱向科研項目的合同預(yù)收款；事業(yè)收入、業(yè)務(wù)活動費用主要為根據(jù)科研項目完成進度確認的收入和費用；非同級財政撥款收入主要指政府特貼、公費醫(yī)療經(jīng)費等。

與政府部門往來事項，以農(nóng)業(yè)農(nóng)村部所屬科學(xué)事業(yè)單位為例，涉及的單位類型主要如下：一是本部門內(nèi)部單位，主要是部機關(guān)本級、所屬事業(yè)單位。二是本部門以外同級政府單位，主要包括：（1）中央部委本級，如中共中央辦公廳、人力資源和社會保障部、商務(wù)部、教育部等；（2）國家自然科學(xué)基金委、中國博后科學(xué)基金會；（3）高校，如清華大學(xué)、北京大學(xué)、中國海洋大學(xué)等；（4）科研院所，如中國科學(xué)院、中國檢疫科學(xué)院、中國科協(xié)等科研單位。三是本部門以外非同級政府單位，主要是地方政府。目前財報系統(tǒng)中無法顯示具體單位，僅根據(jù)總數(shù)進行填報。四是其他單位，主要指企業(yè)、個體工商戶等。梳理單位往來業(yè)務(wù)時，如缺失上述單位類型，有可能梳理不全，可重新梳理認真查找。

（四）涉及資產(chǎn)的主要明細表，包括長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程明細表

一是長期股權(quán)投資明細表，單位本年度持有的長期股權(quán)投資事項，應(yīng)在政府財報“附注”中予以披露，如存在增加或減少應(yīng)予核實。二是固定資產(chǎn)及折舊明細表，根據(jù)固定資產(chǎn)準則及應(yīng)用指南規(guī)定，文物和陳列品，圖書、檔案不計提折舊，其他類別固定資產(chǎn)如凈資產(chǎn)年末數(shù)大于0，則相應(yīng)累計折舊年末數(shù)通常也應(yīng)大于0。三是無形資產(chǎn)及攤銷明細表，土地使用權(quán)統(tǒng)一填列在資源資質(zhì)項目中。資源使用權(quán)包括土地、海域、森林、草原、取水、探礦使用權(quán)、水域灘涂養(yǎng)殖權(quán)、其他資源使用權(quán)等，資質(zhì)包括產(chǎn)品認證、服務(wù)認證、管理體系認證、機構(gòu)認可、人員認可等。如果無形資產(chǎn)凈值年末數(shù)大于0，則相應(yīng)累計折舊年末數(shù)通常也應(yīng)大于0。四是長期股權(quán)投資，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，在建工程本年增加數(shù)、減少數(shù)，指的是借貸方發(fā)生額，而非年末余額。

（五）部門財務(wù)狀況分析

一是政府部門工作目標完成情況。闡述部門職能、工作任務(wù)、相關(guān)政策要求等，說明政府部門年度工作目標計劃及執(zhí)行情況、績效目標及完成情況。二是政府部門財務(wù)狀況。分析貨幣資金、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、保障性住房等重要資產(chǎn)項目的結(jié)構(gòu)特點和變化情況，分析短期借款、長期借款等重點負債項目的增減變化情況。運用資產(chǎn)負債率、現(xiàn)金比率、流動比率等指標，分析政府部門財務(wù)狀況。三是政府部門運行情況。分析收入規(guī)模、結(jié)構(gòu)及來源分布、重點收入項目的比重和變化趨勢，以及經(jīng)濟形勢、相關(guān)財政政策等對政府部門收入變動的影響等。分析政府部門費用規(guī)模、構(gòu)成及變化情況，特別是政府部門控制行政成本的政策、投融資情況及對費用變動的影響等。運用政府部門的收入費用率等指標，分析政府部門收入與費用的比例情況。四是政府部門財務(wù)管理情況。闡述部門預(yù)算管理、內(nèi)控管理、資產(chǎn)管理、績效管理、人才隊伍建設(shè)等方面加強財務(wù)管理的主要措施和取得的成效。

四、相關(guān)問題及建議

（一）探索債權(quán)債務(wù)、收入費用事項抵銷經(jīng)驗

合并財務(wù)報表要對政府內(nèi)部各主體之間債權(quán)債務(wù)、收入費用等事項進行抵銷處理，避免虛增資產(chǎn)負債、收入費用，它是政府財務(wù)報告編制工作的特點和重點。現(xiàn)實工作中，抵銷事項涉及雙方賬務(wù)處理，情形較為復(fù)雜，有可能存在不一致問題，需要根據(jù)情況處理。建議如下：一是賬務(wù)處理習(xí)慣不同產(chǎn)生差異問題。政府部門之間經(jīng)濟事項，存在一方計入債權(quán)債務(wù)科目，另一方計入收入費用科目的情形。建議根據(jù)合同完工進度“分期確認收入費用”，合同未完工時，雙方將已完工部分確認為收入費用，未完工部分確認為債權(quán)債務(wù)；合同完工以后，再將剩余債權(quán)債務(wù)確認為收入費用。二是債權(quán)債務(wù)事項計提壞賬準備產(chǎn)生差異問題。應(yīng)按債權(quán)債務(wù)原值進行抵銷，同時抵銷已計提的壞賬準備。本期計提的壞賬準備，與其他費用抵銷；以前年度計提的壞賬準備，與累計盈余抵銷。三是涉及抵銷閾值問題。債權(quán)債務(wù)、收入費用事項年末余額超過10萬元的，應(yīng)予以重點抵銷；不超過10萬元的，具備條件的須應(yīng)抵盡抵，不受閾值限制。四是涉及跨部門、跨層級經(jīng)濟事項的抵銷問題。應(yīng)明確抵銷范圍，本部門、本系統(tǒng)內(nèi)單位之間的業(yè)務(wù)事項，由本部門抵銷；系統(tǒng)外單位的抵銷事項則由上一級合并報表編制主體處理；政府內(nèi)部各主體之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，由財政部門編制政府綜合財務(wù)報表時進行抵銷。

（二）夯實財務(wù)會計基礎(chǔ)

規(guī)范的賬務(wù)處理是政府財報編制的前提和基礎(chǔ)，要重視并提高賬務(wù)處理的規(guī)范性、準確性。現(xiàn)實工作中，在所得稅、固定資產(chǎn)折舊計提方面仍存在不規(guī)范問題，涉及政府部門之間往來科目的單位分類仍依靠人工梳理，效率低且易出錯。建議如下：一是規(guī)范計提所得稅。一般納稅人應(yīng)在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定的應(yīng)納稅收入減去可抵扣費用，計算應(yīng)納稅所得額和所得稅；小規(guī)模納稅人按照簡易征收方法計稅。應(yīng)交所得稅應(yīng)計入所得稅費用科目，不得計入業(yè)務(wù)活動費、單位管理費用等科目。二是規(guī)范計提折舊攤銷。對于2019年以前取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，按照“收入與費用配比”原則，累計折舊、累計攤銷應(yīng)通過折舊費用、攤銷費用核算，不宜直接沖減累計盈余。對于已提足折舊資產(chǎn)的無償劃撥，根據(jù)《政府會計準則制度解釋第1號》規(guī)定，無償調(diào)入資產(chǎn)在調(diào)出方的賬面價值為0，調(diào)入方應(yīng)當按照該項資產(chǎn)在調(diào)出方的賬面余額進行賬務(wù)處理。三是共享政府財報系統(tǒng)政府單位分類信息，將財務(wù)報告明細表中本部門內(nèi)部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、非同級財政等單位的分類信息，內(nèi)置到財務(wù)系統(tǒng)的債權(quán)債務(wù)、收入費用科目進行輔助核算，減輕財務(wù)人員梳理往來賬項的工作量，減少疏漏，提高效率。

（三）加強財務(wù)分析

政府財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，避免“虛增”或“遺漏”資產(chǎn)負債、收入費用，應(yīng)加強對政府財報數(shù)據(jù)分析利用，掌握政府部門公共服務(wù)能力和可持續(xù)發(fā)展情況，真實反映部門家底和運行情況。建議如下：一是加強比率分析，運用資產(chǎn)負債率、現(xiàn)金比率、流動比率、固定資產(chǎn)成新率、收入費用率等指標分析政府部門財務(wù)狀況、收入費用比例情況。二是加強結(jié)構(gòu)分析，結(jié)合重要資產(chǎn)負債、收入費用項目的結(jié)構(gòu)特點和變化情況，分析政府部門債權(quán)債務(wù)結(jié)構(gòu)、收入費用規(guī)模，掌握單位家底情況、運行情況。三是加強趨勢分析，結(jié)合宏觀經(jīng)濟形勢和具體財政政策，分析政府部門資產(chǎn)負債、收入費用重點項目的比重和變化趨勢，加強部門資產(chǎn)管理，降低行政成本，提升運行效率。