從常設機構的設立討論我國與“一帶一路”國家的稅收協定
——兼論新發展格局下中國的應對之策

黃 茜

一、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協定的現狀

“絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”（以下簡稱“一帶一路”）是我國于2013年提出的一項國際級頂層合作倡議，旨在同沿線國家積極發展經濟合作伙伴關系，對于打造互惠互利、呼吸與共以及合作共贏的人類命運共同體而言具有重要意義。作為我國參與經濟全球化的全新途徑和支點，“一帶一路”目前已有新加坡、馬來西亞、印度尼西亞、緬甸、伊朗、土耳其、巴基斯坦、科威特、印度、尼泊爾、哈薩克斯坦、俄羅斯、烏克蘭、波蘭、匈牙利、塞爾維亞等65個成員國[1]。截至2021年1月，中國與171個國家和國際組織，簽署了205份共建“一帶一路”合作文件[2]，與“一帶一路”沿線國家積極的經貿合作關系已經基本形成。

從某種意義上講，“一帶一路”倡議是我國在當前經濟全球化體系框架中掌握更多話語權的有力手段，也是我國分享全球產業鏈、價值鏈一體化發展大蛋糕的最重要形式，在這種情況下，如何保護中國的國家利益在這一過程中不受損是我們應當思考的最基本命題。稅收為一個國家維持正常運作提供了可靠的財力保障，也是本國在國際交往中維護自身利益的可靠武器，國與國之間的稅收關系無時無刻不影響著兩國溝通往來的形式。和國家內部稅收不同的是，國際稅收更強調各國依托自身政治權力對同一納稅主體進行征稅，并在此過程中處理可能出現的重復交叉征稅問題。稅收協定是不同國家為解決重復征稅而相互簽訂的協議或條約，可以有效規避各國在行使稅收征管權過程中產生的沖突和糾紛。截至2017年5月，中國與54個“一帶一路”沿線國家簽訂稅收協定[3]，稅收協定的簽署既維護了跨國納稅人的正當利益，也保護了我國作為一個主權國家的稅收利益完整。然而我國現行稅收協定尚存諸多問題，這可能導致我國在“一帶一路”建設中的稅收利益受到損害，從而不利于“走出去”的實施。本文將從國際避稅和反避稅中最常討論的焦點——常設機構入手，嘗試探討我國與沿線國家簽署稅收協定存在的部分問題。

近年來，在貿易保護主義、貿易壁壘的壓力沖擊下，經濟全球化遭遇空前危機，由我國提出并主導的“一帶一路”倡議成為經濟全球化的堅定支持者和擁護者，這項國際合作的重要特點是發展中國家占據了成員國的絕對主體[4]。隨著“一帶一路”的日臻成熟，學者們將目光逐漸轉向了對“一帶一路”稅收方面的研究。辛丹丹和王永琦[5]在論述“一帶一路”稅收征管合作機制的創新方案時提到，培育稅收共同體價值理念、引領構建公平和現代化國際稅收體系、完善多邊稅收信息交換形式是推動多邊合作的重要形式。余麗[6]從“一帶一路”的特點入手，指出這項合作與之前的區域性合作組織最大的區別在于內部成員國的政治、經濟和法制差異較大，國與國之間制定稅收協定時面臨更多的分歧和摩擦，如何把握最重要的原則對于保護自身利益不受損具有重要意義。谷承錦和曹植[7]認為我國與沿線國家簽署的稅收協定過于單一化和平面化，應當充分利用現有的合作平臺，著手推動多層次、差異化的稅收協調與合作。曹陽和歐陽潔茹[8]在追溯我國與沿線國家簽署稅收協定的歷史進程時發現，雖然我國已與65個成員國中的54個國家簽署了稅收協定，但這些協定簽署的時間較早，大多已不適用于當前的國際政治經濟環境，這使得我國的企業并未享受到實際的稅收優惠待遇。從上述文獻可以看出，學者們普遍認為當前所構建的稅收合作體系已經不利于保護我國在“一帶一路”建設中的核心利益，如何創新國與國之間的稅收協作理念和形式顯得非常必要。

二、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協定存在的問題

正如前文所述，雖然稅收協定為國家之間解決重復征稅問題、處理稅收爭端和糾紛的關鍵砝碼，但依然存在大量不合理的地方，其中最基本的問題在于制定稅收協定所依據的理念應當隨著客觀事實的變化而相應調整優化。當前各國相互之間在簽訂稅收協定時為避免出現過多條款上的爭議和矛盾，往往會根據特定的稅收協定范本來保證稅收協定的普適性和通用性。國際上通用的稅收協定范本OECD（經濟合作與發展組織）范本和UN（聯合國）范本有兩種。由于“一帶一路”沿線國家大部分為發展中國家，因此部分觀點會在此陷入誤區，認為應當參考更側重于保護發展中國家利益的UN（聯合國）范本，在此基礎上建立國與國之間的稅收協定。事實上我國在早年與其他國家（不只是“一帶一路”國家）簽訂稅收協定時的確更側重于選擇UN（聯合國）范本作為根據，從而在最大程度上保護了我國企業在改革開放初期“走出去”階段的實質利益。但隨著我國綜合國力的提升，以及國際經濟形勢、國與國之間經濟合作關系的重大轉變，中國在全球經濟貿易體系中的地位和角色正在悄然發生變化，逐漸由資本輸入國轉為資本輸出國，由低端制造品的出口轉為高端工藝品的出口，這一點在華為、小米和聯想等信息技術企業的國際化擴張中得到非常好的反映。將我國的經濟合作對象由全球所有國家縮小到“一帶一路”沿線國家之后，這一點體現得更加明顯。由于“一帶一路”沿線大多為亞歐大陸腹地經濟欠發達的國家和地區，我國在與其的經濟貿易關系中往往處于資本輸出國和高端制造品出口國的地位，我國的“走出去”企業也在這些國家的產品市場中長期處于競爭優勢。因此可以看出，由于我國對沿線國家而言多為資本輸出國和高端商品輸出國，筆者認為，在“一帶一路”體系中，我國某種程度上已處于國際稅收通常意義上的發達國家的地位，因此若想更好地保護我國跨國納稅人的正當利益，為境內企業“走出去”創造良好的營商環境，至少在“一帶一路”的稅收問題上，我國要以OECD范本作為參考的主要依據。接下來本文將從國與國之間簽訂稅收協定中的一項重要內容——常設機構設立的合理性判定來對上述理念的轉變和貫徹進行解釋。

眾所周知，常設機構設立的合理性是維護收入來源國對境外納稅人行使正當地域管轄權的關鍵。由于所要保護的本國企業在經濟利益出發點上存在天然差異，針對這一點，OECD范本和UN范本有著明顯的不同傾向。更側重保護資本輸出國利益的OECD范本更傾向于把常設機構的標準定得嚴格一些，這樣一來符合納稅標準的常設機構就會更少一些，從而使更少的跨國投資者在投資國繳納稅款，把更多的稅款留到來源國繳納，最大限度地保護了資本輸出國的稅收利益。與之相反的是，UN范本傾向于把常設機構的標準定得寬泛一點，使得更多的跨國企業派出機構被認定為資本輸入國的常設機構，從而把稅款繳納給資本輸入國。由于兩種范本在常設機構的認定上處于完全對立的狀態，如何取舍和抉擇將影響到一國稅收利益的保護機制。隨著我國在經濟全球化中所占的份額越來越大，且“一帶一路”倡議吸引到越來越多的發展中國家加入，解決這個問題對于維護我國核心利益的重要性不言而喻。

參考UN范本的設定，我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協定中對于常設機構認定時間標準最少為183天，最多為24個月，大多數稅收協定對于常設機構時間認定為6個月或者12個月，形成兩個大的集合。在這兩個較大的集合中，我們可以看到認定時間標準為6個月的國家大多集中在東南亞，有印度尼西亞、泰國、馬來西亞、越南、新加坡、菲律賓、文萊、巴基斯坦、孟加拉國、格魯吉亞、沙特阿拉伯、科威特、波蘭、捷克、斯洛伐克、保加利亞和波黑，認定時間標準為12個月的國家大多集中在中東、東歐以及獨聯體國家，老撾、阿塞拜疆、亞美尼亞、摩爾多瓦、伊朗、土耳其、以色列、埃及、巴林、羅馬尼亞、匈牙利、拉脫維亞、立陶宛、斯洛文尼亞、愛沙尼亞、克羅地亞、塞爾維亞、馬其頓、黑山、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦和塔吉克斯坦。由于我國在與“一帶一路”國家的貿易往來中已經基本占據了資本輸出國和高端制造品輸出國的地位，應當更多按照OECD范本來設置常設機構的判定時間，也就是范圍盡可能窄、認定時間盡可能長，但又不能太過于局限。倘若我們在與沿線國家的稅收協定中希望將常設機構的范圍全部設定得足夠窄，就沒有國家愿意與我國進行良好的稅收合作，因此應當對其進行合理分類，針對性采取有彈性、有目的的協商措施，這就要求我們從不同國家的特征對現有稅收協定進行分析。

常設機構設定時間為6個月的國家普遍采取高稅率、多樣稅種搭配以及嚴苛的稅收征管制度，我國企業在這些國家必將面臨嚴峻的稅收環境。因此在簽署稅收協定的過程中，我們可以首先協商延長常設機構的時間認定標準；當協商不成時，可轉向通過居民國單邊給予本國境外投資公司稅收優惠的方式，切實減輕高稅國跨國投資經營者的稅收負擔。

常設機構設置為12個月的國家普遍對于吸引外資的訴求大于其他地區，因此對常設機構的認定時間標準有所緩和。我國可以在與這些國家的協商中對于延長常設機構認定時間創造更多的操作空間。但相對應的，由于這些低稅國稅收環境寬松，同時也成為我國謹防跨國納稅人偷逃稅款、轉移利潤的重點關注地區。

綜合來看，東南亞為我國進行農產品、輕量型加工業、服務業出口或投資的重點地區，因為這些行業經營周期較短、流動性強；東歐、中東多為我國重型機械、基礎設施、大宗商品投資和交易的目的地、發生地。因此簡單從數字上比較常設機構時間認定的長短沒有意義不大，不能一概而論地認為東南亞國家對于稅收協定的簽署條件更苛刻，這與不同地緣背景下國家經濟發展的環境以及其自身所處的發展階段有關，同時也與中國與沿線國家經貿往來的業務類型有關。

必須說明的是，“一帶一路”框架下的國際稅收合作與競爭與我們普遍意義上的國際稅收大相徑庭。傳統的國際稅收基于經濟全球化的背景，維護主權國家稅收完整；“一帶一路”倡議在前期階段政治意義可能會重于經濟意義。一方面我們要做到國家稅款不流失，另一方面也要以促進對外投資、促進交流融合為目的，鼓勵國內企業以最小的稅收成本走出去，鼓勵更多的國家打消資本侵略的顧慮并加入到“一帶一路”體系中。

三、我國與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協定的改進措施

2020年5月14日，中共中央政治局常委會會議首次提出“深化供給側結構性改革，充分發揮我國超大規模市場優勢和內需潛力，構建國內國際雙循環相互促進的新發展格局”，隨后這一概念日益豐富，最終演變成為“構建以國內大循環為主體、國際國內雙循環相互促進”的新發展格局。對于這一命題的理解需要說明的是，以國內大循環為主體并不意味著我國不再重視進出口貿易以及與其他國家的經濟合作關系塑造，恰恰相反的是，在新發展格局的推動下，我國更應該依托“一帶一路”這樣的國際頂層合作框架構建以中國為主體的國際貿易聯系。

此外，為應對貿易摩擦，中國的國內大循環策略也應加快步伐。當貿易戰的火焰燃起時，中國損失的美國市場份額必將加劇經濟下行壓力帶來的不確定性與未知風險，與此同時，龐大的國內市場將消化溢出出口，降低外貿損失帶來的經濟危害。在這種情況下，我國多年未變的個人所得稅迎來最大規模減稅。據估計，8000萬人的減稅幅度是100%，即不再需要繳納個稅；6500萬人減稅幅度在70%以上[9]。另外，實施的增值稅減稅政策旨在降低民眾實際承擔的稅負，其覆蓋應稅商品范圍之廣決定了惠及民眾的利益之深。這一系列減稅降費的目的都在于讓利于民，讓老百姓的錢包鼓起來，從而打開蘊含著巨大潛力的國內市場，實現出口轉內銷。當然實行減稅降費本身就是調節經濟結構、優化產業升級、挖掘經濟動能的題中應有之義，國際經濟形勢的變動無法改變這一進程，但部分國家高筑貿易壁壘的事實讓我們看到了外貿型國家的掣肘，從而更應痛定思痛、牢牢拽住“三駕馬車”（投資、消費、出口）的韁繩。總之，國內大規模減稅降費可以視為削弱對海外市場的依賴以及鞏固國內經濟增長極的未雨綢繆，而加強與“一帶一路”沿線國家的友好交往和互惠互利是我國在西方技術封鎖和貿易保護下的堅守之道。

總之，新發展格局是我國進入新發展階段、貫徹新發展理念的重要指導，這一模式為我們提供了系統應對當前國際國內諸多不確定性的方案，也就是國際國內大循環的有機結合。“一帶一路”國家與我國在發展階段、共同利益、地緣特征以及國際地位上有著諸多共性，能夠成為未來多年里我國堅實而重要的貿易伙伴，這意味著這些國家會長期是我國企業“走出去”的目的地，也是我國擁抱經濟全球化的伙伴。縱觀歷史可以發現，發展中國家之間的對話和合作往往更加復雜和不確定，這是因為各國在合作前未建立統一而規范的機制，致使合作在糾紛和爭端中被擱置。因此，中國在與“一帶一路”國家的交往中應事先確定規則形式，誠然，常設機構的判定只是國際稅收協定簽訂中很小的一部分，但本文提供的思路會有助于中國與周邊國家開展緊密而長久的合作。