高校內部控制制度的評估及反饋機制研究

李志剛，江霞

（長沙學院計劃財務處，湖南 長沙410022；湖南大學工商管理學院，湖南 長沙410082）

內部控制最早應用于企業當中，良好的內部控制制度可以通過監管和提高公司內部信息交流、溝通的效率，有效促進企業的技術創新，推動企業的發展［1］。隨后內部控制慢慢引入行政事業單位中，隨著《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）的深入實施，我國行政事業單位的內部控制建設有了很大突破。一些教育部直屬高校結合《行政事業單位內部控制規范（試行）》和《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》（教財廳〔2016〕2號）的要求陸續發布了適合本校管理的內部控制評價辦法，其他非教育部直屬高校則主要參考行政事業單位內部控制規范實施內部控制。目前，各大高校已經對內部控制進行了自我評估，但在開展內部控制工作中仍然存在一系列問題與不足，如評估制度不完善、評估結果粗略、評估反饋缺乏等。

一 高校內部控制現狀

（一）高校內部控制的相關制度

財政部等在2008年正式發布了《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號），首次以制度形式為內部控制的實施奠定了基礎。2012年，財政部發布《行政事業單位內部控制規范（試行）》，要求各單位建立內部控制規范，提高行政事業單位內部管理水平，規范內部控制，加強廉政風險防控機制建設。這是我國首個關于行政事業單位內部控制的規范性文件。2015年，財政部印發《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號），這有效推動了全國行政事業單位內部控制制度的建立和實施工作。2016年，教育部辦公廳發布了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》，這是首個針對高校內部控制形成的規范性文件。2017年發布的《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》（財會〔2017〕1號）中提出要全力推進“以評促建”“以報促建”，完善內部控制體系和內部控制效果。雖然行政事業單位的內部控制已經有了相對比較完善的規范制度，教育部直屬高校也有了對應的內部控制規范，但相對于企業內部控制規范來說，高校內部控制規范還有待進一步發掘。

（二）高校內部控制執行中出現的問題及原因分析

《行政事業單位內部控制規范（試行）》第五章第六十三條規定行政事業單位負責人應當指定專門部門或專人負責對單位內部控制的有效性進行評價并出具單位內部控制自我評價報告，第六十四條指出相關部門應當對單位內部控制的建立和實施情況進行監督檢查，有針對性地提出檢查意見和建議，并督促單位進行整改。但是，高校因內控失效導致的案例應引起我們的重視。例如，武漢大學副校長陳昭方因在基建工程方面受賄而被批捕。可見，高校內部控制在實施上還是存在很大的改進空間。雖然高校每年都會對內部控制的實施進行評估，并遞交內部控制報告，但大部分高校都是依據行政事業單位內部控制規范進行粗略的評估，評估結果比較隨意，同時，對于評估結果的反饋缺乏明確的規定和強制性，內控做得不好之處依舊沒有得到改進。

高校內部控制制度執行中出現問題的原因可以概括為三點。第一，沒有建立對高校具有針對性的評估制度。目前高校對于內部控制制度的實施還是參考行政事業單位內控規范，但畢竟高校有自己的特色，在高校內部控制某些方面的規定缺乏針對性，同時建立評估制度能更好地評價內控實施的效果。第二，反饋機制不夠完善。從各種內控失效的案例中我們可以知道，內控失效不僅僅是因為沒有發現存在的問題，而是發現問題之后沒有得到及時有效的反饋，導致內控制度沒有及時進行修改完善。第三，內部控制制度的實施缺少動力。雖然內控引入已經很多年，但是對高校內控的強制規定從前幾年才開始有。對于這種突然增加的任務，如果缺乏相應的激勵措施，員工難免會有點慵懶懈怠。因此，為了完善高校內部控制制度，必須構建針對高校內部控制的評估制度，完善高校內部控制的反饋機制，同時給高校內部控制制度的實施添加動力，以推進行政事業單位內部控制建設。

二 借鑒上市公司信息披露評級體系構建高校內部控制評估的評級與披露制度

（一）借鑒上市公司信息披露評級體系構建高校內部控制評估的評級制度

在國內外的文獻中，常常以權威信息質量評級組織機構的信息披露進行信息質量評級。國內外權威組織機構的信息披露評級體系如表1所示。

表1 國內外權威組織機構的信息披露評級體系

由表1可知，國內外不同評級機構所針對的評價對象有所差異，評價標準和評價側重也都不同，但最終可以根據評估結果確定不同的信息披露質量等級，從而判斷公司信息披露質量的好壞。對于信息披露質量的評級，并不是只以某一類信息作為評判標準，而是綜合考慮了不同的信息類別，使得信息披露質量的評級能夠更加全面、可靠；另外對于信息質量的評級都選擇了權威的評級組織機構，其結果更加具有說服力和權威性。

構建高校內部控制評估的評級制度需要明確以下三個方面的內容。首先，評估主體的選擇，即誰來評估。目前高校內部控制的評估主要是由單位自身部門來完成，很顯然，這樣得出的評估結果不夠有說服力，為此我們應該引入外部評估。可以由財政部門及其派出機構或者審計機構來完成評估，這有利于使評估結果更加客觀、公正、可靠。其次，評估內容的選擇，即評估什么。高校內部控制的自我評估主要是針對內部控制的有效性發表意見，其中包括內部控制設計的有效性和執行的有效性，這是不夠全面的。除了內部控制設計和執行的有效性之外，評估內容還應包括單位是否處理了針對內部控制自我評價發現的問題，對問題的處理是否及時，以及問題在處理之后產生的效果如何。最后，評估結果的確定。對于高校內部控制評估的結果，評估專家應首先針對評估內容確定不同主體所占的比重，最終給出一個綜合得分，根據不同的得分，確定高校內部控制所處的具體等級。

（二）借鑒上市公司信息披露評級體系構建高校內部控制評估的披露制度

對于上市公司內部控制信息披露而言，自2012年開始，監管部門強制性要求披露內部控制信息，披露信息應同時包括自我評價報告和內控審計報告兩種［3］。對高校而言，在建立內部控制評估的評級制度之后，還應該要構建內部控制評估的披露制度，把內部控制的評估結果對外進行披露，讓高校意識到內部控制的重要性，使其對評估更加認真嚴肅對待。構建高校內部控制評估的披露制度需要確定以下三個方面的內容。第一，披露包含的信息，即披露什么。如果高校內部控制的評估主體選擇了外部獨立的第三方，則披露的內容除了自我評價報告，還應該包括第三方出具的評估報告，從而使得披露的信息更加全面。第二，披露的對象，即向誰披露。高校與上市公司不同，其披露的內容可能會涉及一些機密或者不宜對外公開的事項，所以必須要明確高校內部控制評估的披露對象。高校內控信息披露的對象可以是財政部門、教育主管部門等，根據高校性質的不同可以選擇不同的披露對象。第三，披露評價指標的構建。針對高校的披露信息，披露對象應該要對高校的內控信息披露作出評價，以判斷其內部控制制度執行的有效性。評價指標應該圍繞會計信息質量要求中的真實性和相關性來設立，重點關注是否披露了內部控制存在的缺陷之處。

綜上所述，為了完善高校內部控制的評估制度，可以從兩個方面進行改進。首先是構建高校內部控制評估的評級制度，通過選擇權威的評估主體和全面的評估內容來得出綜合、可靠的評估結果，使得高校不斷朝著最優的方向發展。其次是構建高校內部控制評估的披露制度，通過選擇全面、有效的披露信息和有針對性的披露對象來對內部控制制度實施的有效性進行評價，對內部控制的缺陷及時予以反饋，督促高校對內部控制不斷進行改進和完善。

三 依據PDCA循環理論完善高校內部控制的反饋機制

（一）PDCA循環理論在高校內部控制反饋機制中的應用

PDCA循環理論由著名的美國學者休哈特首先提出，然后被美國質量管理專家戴明博士在1950年挖掘出來并應用于全面質量管理中，主要用于質量管理體系的持續改進問題［4］。它分為四個階段，即計劃（plan）、執行（do）、檢查（check）和處理（act），如圖1所示。PDCA循環是一個不斷解決問題和進行下一步計劃的往復程序，能有效、及時、充分地執行一個命令和方案，配合人工分析和監督，提出標準化方案并一直執行下去，實現大循環中套小循環，整體看來就是一個大套小、互相獨立又互相聯系的管理程序體系［5］。內部控制作為高校質量管理的手段之一，也必須在不斷地發現問題和解決問題當中得到改進，并最終提升高校的治理水平。

圖1 PDCA循環的四個階段

內部控制中的反饋對應PDCA循環理論中的處理（A）階段，又稱為改進階段或者行動階段，這一階段是開啟下一循環的催化劑，對于內部控制體系能否循環運轉具有至關重要的作用。對高校內部控制的反饋是針對發現的內控缺陷提出意見并監督落實，內部和外部的監督主要是針對單位內部控制的建設以及實施情況。雖然反饋機制存在，但是其并沒有實質性提高高校的治理效率，導致內部控制沒有形成一個良性的循環。

為使高校的內部控制能夠按照PDCA循環來進行運轉，必須要完善其反饋機制。在對高校的內部控制進行評估以后，評估人員要出具評估報告，評估報告應給出高校內部控制的等級。針對評估過程中給出的扣分事項，評估人員要給出具體的扣分原因，指出內控缺陷和問題。完善高校內部控制反饋機制的關鍵在于從內部自我反饋向評估組織反饋轉變，外部評估組織針對存在的問題提出切實可行的改進意見，并監督高校將其落實到實際操作當中。反饋不是孤立的一個機制，內外部應該結合起來對存在的問題和潛在的風險采取合適的處理方式，加快內部控制問題的改進。只有這樣，高校的內部控制才能形成計劃、執行、檢查、改進這個循環，并不斷完善，最終形成一個螺旋式上升的循環體系。

（二）依據PDCA循環理論完善高校內部控制反饋機制的優點

反饋機制作為內部控制必不可少的一部分，其實施是否有效直接決定了內部控制是否有效。完善高校內部控制反饋機制的優點主要體現在以下三個方面。第一，提高問題解決的效率。完善后的內部控制反饋機制不單單是高校內部的自我反饋，而是結合了外部評估組織的反饋，第三方的監督給高校帶來了壓力，能夠促使高校更快地將問題的解決辦法落實到實際操作當中，進而提高了問題解決的效率。第二，完善內部控制循環體系。PDCA理論的核心思想是將PDCA循環作為全面質量管理的核心工具，使管理過程在有效控制狀態下產生符合預期目標的成果或效益。內部控制作為高校管理的一大手段，完善其反饋機制能夠有效地使內部控制形成一個完整的PDCA循環，進而有效地提升高校的治理效率。第三，促進內部控制循環呈現螺旋式上升的狀態。反饋機制是決定內部控制現有缺陷和問題能否得以解決的關鍵，采用內外部反饋相結合的方式能夠更加精準地解決存在的問題和降低存在的風險，這就使得內部控制循環當中的改進階段能夠有效地發揮作用，進而成為推動下一循環的助力器，使得內部控制循環呈現一個不斷完善的螺旋式上升的狀態。

四 依據激勵理論推動高校內部控制制度的實施

（一）激勵理論給高校內部控制制度實施帶來的動力

對于企業來說，有效的激勵機制有助于實現股東財富最大化，進而實現公司價值最大化，使高管從內心產生積極為公司工作、一心為股東著想的工作熱情［6］。政府與高校的關系也類似于此，有效的激勵機制能夠提高高校的治理效率，有助于實現社會價值最大化。但是，如果缺乏適當的約束條件，激勵手段是很難單獨發揮作用的，所以激勵機制與約束機制常常是相輔相成的，二者同時作用才能發揮最大的效果。激勵理論給高校內部控制帶來的動力體現在以下三個方面。第一，推動內部控制的建設與實施。激勵機制作為高校內部控制實施的動力，提高了工作人員的工作熱情，同時，制度和準則的約束規范了內部控制的實施，使得內部控制按照事先確定的目標有序執行下去。第二，改善內部控制的評估結果。內部控制制度設計與執行的好壞最終要通過評估結果來體現。根據內部控制評估結果的等級相應地采取獎勵與懲罰措施，這能夠使得高校的內部控制評估結果朝著“優”的方向發展。第三，完善內部控制的反饋機制，促進內部控制體系的良性循環。內部控制必然由人治走向法治，最終將走向文化治理。

（二）依據激勵理論推動高校內部控制制度的實施

對于提升內部控制的有效性，激勵機制從正面發揮作用，而約束機制則是從反向發揮作用。約束機制越有效，越有利于提高單位的治理效果［7］。對于高校來說，內部控制制度的實施還處于一個正在不斷發展和完善的階段，單位實施內部控制的積極性不高。這時，適當的激勵措施就顯得尤為重要。首先，對于內部控制制度的建設與實施來說，對相關的工作人員給予適當的薪酬激勵，可以提高他們的工作積極性，讓他們更有動力地去做好內部控制工作。其次，從內部控制評估的角度來看，激勵措施的實施要與內部控制的評估相結合。對內部控制評估等級較高的單位，可以給予相應的獎勵；對內部控制評估等級比較低的單位，則需要對應的懲罰措施來對其進行限定與修正。最后，從內部控制反饋機制的角度來看，對于高校是否及時采取措施消除存在的內控缺陷，可在評估頻率方面區別對待。對積極配合并改進的單位，可以降低評估頻率，如由一年一次改成兩年一次或者三年一次，而對那些態度惡劣，不積極配合改進內控缺陷與問題的單位，不僅不能降低評估頻率，而且評估要求要更加嚴格。

五 完善高校內部控制制度的評估及反饋機制的建議

（一）對高校主管部門的要求

就高校的內部控制而言，高校主管部門可以是某些規則的制定者，同時也是制度得以實施的保障者，可以從以下幾個方面來完善高校的內部控制制度。首先，高校主管部門應對所管高校制定具有針對性的內部控制規范，讓高校在實施內部控制的時候有制度可依。目前高校實施內部控制還是以行政事業單位內部控制規范為主，但畢竟行政事業單位范圍廣，高校和其他事業單位也存在許多的差異，僅依靠事業單位的內部控制規范不足以促進高校內部控制的持續發展。其次，高校主管部門要結合高校的性質和特點構建其內部控制評估的評級和披露制度，確定相應的評價指標，對高校內部控制實施的有效性進行評價。評價指標應該盡可能全面、合理。針對評估過程中發現的內控缺陷和問題，應該及時反饋給高校，并提出改進意見，同時督促其盡快落實。最后，高校主管部門也要適當地采取激勵措施，為高校內部控制的實施增添動力。對內部控制做得比較好的高校，給予適當的獎勵。反之，則給予相應的懲罰。獎懲措施的實施有助于調動高校的積極性，促進高校內部控制的發展。

（二）對高校的要求

高校作為內部控制評估的評價對象，其內部控制制度的實施會直接影響評估的結果，評估結果也會對其產生直接的影響。為了評估工作的順利開展以及評估結果的真實可靠，高校應該積極配合評估人員的工作，提供真實、全面、有用的信息，并及時對內控信息進行披露，以便相關部門對高校內部控制的實施進行監督考核。同時高校也要積極做好內部控制的自我評估，及時發現內部控制方面存在的問題和風險，不斷地提高自身的內控等級。另外，在對高校的內部控制進行評估以后，針對內部控制存在的缺陷和問題，高校應該及時把問題融合到改進階段，配合評估和考核人員一同提出具體的改進方案，并最終落實到具體的制度和操作當中去。本循環沒有解決的問題，要進入到下一循環，不斷地針對存在的問題進行更新和改進，最終達到一個螺旋式上升的良性循環。最后，高校要為整個內部控制制度的實施增添動力，適當的激勵與約束機制能夠有效地調動人員的工作積極性，推動內部控制制度的實施。激勵與約束機制可以與單位的人員考核制度結合起來，從而使獎懲措施有依有據，也能讓大家都信服，促進整個高校治理水平的提升。

綜上所述，為了完善高校內部控制制度的評估與反饋機制，教育主管部門和高校要聯合起來，共同在三個方面加以改進。首先，要構建高校內部控制評估的評級和披露制度，評級是為了更好地發現內控的缺陷和存在的問題，披露是為了讓高校的內部控制處于監督之下。其次，要建立一個可以促進高校內控不斷循環改進的反饋機制，使得內部控制存在的問題能夠及時得到解決。最后，通過激勵與約束機制給高校內部控制制度的實施增添動力，充分調動高校和相關工作人員的積極性，不斷促進高校內部控制的發展和完善。只有高度重視高校內部控制活動，將其滲透到高校管理工作的每個角落、落實到高校內的每一個人，才能讓內部控制制度趨于完美。通過采取本文中的措施，建立健全高校的內部控制制度，逐步摸索出適合各個高校的內部控制方式，是今后一段時期高校工作的重點。