新租賃準則下集團內經營租賃的合并抵銷分析

仲婕（天衡會計師事務所（特殊普通合伙）常州分所）

2018年12月，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第21號— 租賃》，并規定自2019年1月1日起，境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業開始施行該準則，而自2021年1月1日起其他執行企業會計準則的企業施行。該準則的實施，最大的變化是將承租人的經營租賃業務由原準則下表外反映轉為在表內分別以使用權資產和租賃負債反映。然而，對于集團內部企業間發生的經營租賃業務，如何在編制合并報表的進行抵銷處理，現行的準則卻并未加以規范。本文將以集團企業間發生的經營租賃業務為出發點，試分析其合并抵銷的編制原理。

為方便闡述問題，本文舉例時假定出租物為管理用固定資產1，承租人租賃后也用于日常管理使用，且暫不考慮合并現金流量表的抵銷。

■ 基本租金的處理分析及合并抵銷要求

（一）出租人的處理

在租賃期內各個期間，出租人應采用直線法或者其他系統合理的方法將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。

1.當年計提出租固定資產折舊時做如下處理：

借：其他業務成本

貸：累計折舊

2.收取當期租金時做如下處理（假定約定的各年租金額相等）

借：應收賬款/銀行存款

貸：其他業務收入

（二）承租人的處理

1.確認使用權資產入賬（假定租賃開始日未有已付租金部分）

借：使用權資產

租賃負債— 未確認融資費用

貸：租賃負債— 租賃付款額

2.承租人在當年將使用權資產進行攤銷時做如下賬務處理：

借：管理費用

貸：使用權資產計折舊

3.期末對未確認融資費用進行攤銷時做如下賬務處理：

借：財務費用— 利息費用

貸：租賃負債— 未確認融資費用

4.實際支付當期租金時做如下賬務處理：

借：租賃負債— 租賃付款額

貸：銀行存款

（三）合并報表層面的處理

1.租賃發生當年的年末合并抵銷處理如下：

（1）抵銷出租方當期確認的收入及承租方當期支付租金部分確認的負債

借：營業收入— 其他業務收入

貸：租賃負債

（2）抵銷承租方當期確認的使用權資產折舊

借：使用權資產— 使用權資產累計折舊

貸：管理費用

同時，抵銷出租方當期因出租資產折舊確認的營業成本借：管理費用

貸：營業成本— 其他業務成本

（3）抵銷承租方當期確認的租賃負債利息費用

借：租賃負債

貸：財務費用— 利息費用

（4）抵銷承租方確認的使用權資產及租賃負債

借：租賃負債

貸：使用權資產

2.在以后年度，連續編制合并報表時，對租賃業務應分別如下情況進行抵銷：

（1）抵銷出租方當期及以前期間累計確認的收入及承租方累計因支付租金部分確認的負債

借：營業收入— 其他業務收入

未分配利潤— 年初

貸：租賃負債

（2）抵銷承租方當期及以前期間累計確認的使用權資產折舊

借：使用權資產— 使用權資產累計折舊

貸：管理費用

未分配利潤— 年初

同時，抵銷出租方當期因出租資產折舊確認的營業成本

借：管理費用

貸：營業成本— 其他業務成本

（3）抵銷承租方當期及以前期間累計確認的租賃負債利息費用

借：租賃負債

貸：財務費用— 利息費用

未分配利潤— 年初

（4）抵銷承租方確認的使用權資產及租賃負債

借：租賃負債

貸：使用權資產

【例1】某集團內甲公司本年年初將其持有的一項辦公用固定資產（非房屋建筑物）租給該集團內的丙公司，租期3年，每年固定租金為15萬元，每年年末支付。該設備原值100萬元，按直線法提折舊，預計使用10年，預計凈殘值為5萬，出租前已經使用1年。丙公司租入該設備后繼續作為辦公使用，根據租賃合同約定，租賃期滿，丙公司將該設備返還給甲公司。假定丙公司根據其增量借款利率5%確認為折現率，不考慮其他條件，則：

1.在租賃發生當年，丙公司、甲公司的賬務處理，及年末編制合并報表時的抵銷分錄示例如下；

（1）丙公司當年賬務處理如下

借：使用權資產 408 450

租賃負債— 未確認融資費用 41 550

貸：租賃負債— 租賃付款額 450 000

借：管理費用 136 150

貸：使用權資產累計折舊 136 150

借：財務費用— 利息費用 20 422.5

貸：租賃負債— 未確認融資費用 20 422.5

借：租賃負債— 租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

（2）甲公司當年賬務處理如下：

借：銀行存款 150 000

貸：其他業務收入 150 000

借：其他業務成本 95 000

貸：累計折舊 95 000

（3）在集團編制合并報表時，應編制抵銷分錄如下：

①抵銷出租方當期確認的收入及承租方當期支付租金部分確認的負債

借：營業收入— 其他業務收入 150 000

貸：租賃負債 150 000

②抵銷承租方當期確認的使用權資產折舊

借：使用權資產— 使用權資產累計折舊 136 150

貸：管理費用 136 150

同時，抵銷出租方當期因出租資產折舊確認的營業成本

借：管理費用 95 000

貸：營業成本— 其他業務成本 95 000

③抵銷承租方當期確認的租賃負債利息費用

借：租賃負債— 20 422.5

貸：財務費用— 利息費用 20 422.5

④抵銷承租方確認的使用權資產及租賃負債

借：租賃負債 408 450

貸：使用權資產 408 450

同時，對于集團內部發生的現金流量進行抵銷處理。

2.在租賃業務發生第二年，丙公司、甲公司的賬務處理，及年末編制合并報表時的抵銷分錄示例如下：

（1）丙公司當年賬務處理如下

借：管理費用 136 150

貸：使用權資產累計折舊 136 150

借：財務費用— 利息費用 13 943.63

貸：租賃負債— 未確認融資費用 13 943.63

借：租賃負債— 租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

（2）甲公司當年賬務處理如下：

借：銀行存款 150 000

貸：其他業務收入 150 000

借：其他業務成本 95 000

貸：累計折舊 95 000

（3）在集團編制合并報表時，應編制抵銷分錄如下：

①抵銷出租方當期及以前期間累計確認的收入及承租方累計因支付租金部分確認的負債

借：營業收入— 其他業務收入 150 000

未分配利潤— 年初 150 000

貸：租賃負債 300 000

②抵銷承租方當期及以前期間累計確認的使用權資產折舊

借：使用權資產— 使用權資產累計折舊 272 300

貸：管理費用 136 150

未分配利潤— 年初 136 150

同時，抵銷出租方當期因出租資產折舊確認的營業成本

借：管理費用 95 000

貸：營業成本— 其他業務成本 95 000

（3）抵銷承租方當期及以前期間累計確認的租賃負債利息費用

借：租賃負債 34 344.13

貸：財務費用— 利息費用 13 943.63

未分配利潤— 年初 20 422.5

（4）抵銷承租方確認的使用權資產及租賃負債

借：租賃負債 408 450

貸：使用權資產 408 450

■ 常見其他情況的處理分析

（一）免租期的處理分析

1.岀租人的處理

在提供免租期的情況下，出租人應當整個租賃期內,按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應當確認租金收入。

2.承租人的處理

根據租賃準則中對租賃期開始日的判斷規定，如果承租人在租賃協議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產使用權的控制。則表明租賃期已經開始。

因此免租期不影響承租人對使用權資產及租賃負債的確認計量，也不影響其對相關資產負債的后續折舊攤銷。

3.編制合并報表的抵銷處理

存在免租期的情況，通常對于合并抵銷可直接參考本文 “一”中的相關闡述。但由于免租期會影響出租人確認的收入與每期的實際收款金額存在差異，因而會影響在編制合并抵銷分錄中需抵銷金額的確認。

（二）租賃激勵的處理分析

1.承租人的處理

存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應扣除租賃激勵相關金額。

2.出租人的處理

出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除,按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。

3.編制合并報表中的抵銷處理

對于租賃激勵，由于出租人將該部分費用支出抵扣了租金收入，因此會影響在編制合并抵銷分錄時對每期實際支付的租金和確認的收入的抵銷金額。

（三）可變租賃付款額的處理分析

1.取決于指數或比率的可變租賃付款額

對于承租人，應當將取決于指數或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，而對于出租人，應當在租賃期開始日將取決于指數或比率的可變租賃付款額計入租賃收款額。因此相關合并抵銷的內容參見一般租金的抵銷規范即可。

2.其他可變租賃付款額

（1）對于承租人，未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即并非取決于指數或比率的可變租賃付款額，應當在實際發生時計入當期損益。在發生時做如下賬務處理：

借：主營業務成本/銷售費用

貸：銀行存款

（2）對于出租人取得的并非取決于指數或比率可變租賃付款額，應當在實際發生時計入當期損益。在發生時做如下賬務處理：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

（3）在發生該可變租賃付款額當期期末，編制合并報表時做如下抵銷分錄：

借：營業收入

貸：營業成本/銷售費用

（四）短期租賃和低價值資產租賃處理分析

1.承租人的賬務處理原則

借：主營業務成本/銷售費用

貸：應付賬款

2.出租人的賬務處理原則

各個期間，采用直線法或者其他系統合理的方法將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。

借：應收賬款

貸：其他業務收入

3.合并報表中的抵銷規定

對于上述情況，在期末編制合并報表時，可編制如下抵銷分錄

借：營業收入

貸：營業成本/銷售費用

借：應付賬款

貸：應收賬款

新租賃準則的實施，對承租企業一方財務報表影響較大，對集團內發生的租賃業務其合并抵銷也帶來一定難度。本文不揣冒昧，斗膽拋磚引玉，僅就實務工作中基本情況進行分析，難免有片面偏頗錯漏之處，還望得到專家學者一一指正。也希望今后實務工作中，不斷將新的情況逐一總結，與諸君探討。

注釋：

1 除特別說明外，本文中提及的租賃不構成短期租賃及低價值資產租賃。