瑞華對康得新審計失敗原因分析

雷亞云（鄭州商學院）

■ 案例概況

（一）瑞華會計師事務所基本信息

瑞華會計師事務所（特殊普通合伙）成立于2013年4月，總部位于中國北京，曾經為國內八大本土會計師事務所之一，其業務領域涵蓋企業資本運作、股票的發行和上市、企業重組和改制、財務和稅務咨詢及管理咨詢等方面。瑞華會計師事務所對康得新的審計失敗案件之前，53家分所遍布國內多省，擁有320名合伙人，2600多名CPA,9000多名從業人員，客戶遍布各行業。此次審計失敗事件爆發后，瑞華損失嚴重，分所不斷被注銷。

（二）康得新公司基本信息

康得新復合材料股份有限公司（簡稱康得新）成立于2001年8月，2010年在深圳證券交易所A股上市，其主營業務涉及高分子復合材料、功能膜材料、預涂膜、光學膜等方面，曾在2017年被《福布斯》評為“全球最具創新力百強企業”，在2020年登上中國品牌500強排行榜。2019年1月，康得新在賬面貨幣資金充裕的情況下，發生了15億元債務違約，引起監管部門的關注和調查。2019年7月，康得新財務造假事件公開。

（三）審計失敗案例始末

2015—2018年，康得新年度報告均存在造假事實，屬于重大紕漏和虛假記載。具體表現為：第一，虛構銷售業務，虛增利潤總額。2015—2018年間，康得新分別虛增利潤23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元，分別占當年財務報表所顯示利潤的144.65%、134.19%、136.47%、722.16%。第二，康得新與北京銀行西單支行違規簽訂《現金管理合作協議》。第三，在年報中未披露與康得集團之間的關聯交易。康得集團是康得新的控股股東。在銀行協助下，2014—2018年，康得新與其關聯方的交易金額分別為65.23億元、58.37億元、76.72億元、171.50億元、159.31億元。第四，康得新的子公司張家港光電材料為控股股東提供質押擔保，但未依法在2016—2018年的年報中進行相關披露。第五，康得新未在2018年年報中真實反映募集資金的使用狀況，而實際情況是將募集資金更改用途，其中24.53億元用在了財務造假上。

2013年至2018年，瑞華會計師事務連續六年為康得新提供年度報告的審計服務，每年收取審計費用210萬。然而，瑞華會計師事務所對康得新2015—2017年的年度報告均出具了標準無保留意見的審計報告，僅在2019年，康得新債務違約事實公之于眾之后，對其2018年年報發表了無法表示意見。審計失敗的定義有兩個分支：結果論和過程論。根據 “結果論”，注冊會計師發表了錯誤的審計意見，則為審計失敗。根據“過程論”，注冊會計師未遵守審計準則而發表了不合理的審計結論，則為審計失敗。因此，瑞華對康得新2015年至2017年的年報審計均為審計失敗。

■ 瑞華審計失敗原因分析

（一）會計師事務所層面的原因

1.事務所質量控制制度執行不到位

為了保證業務質量，會計師事務所應制定自身質控制度。瑞華的確制定了一套完整的質量控制制度體系，但是并未執行，形式主義嚴重。瑞華實行四級質量復核制度，每一級復核的側重點和范圍不同，其中最高級為合伙人復核。而針對A類重要級別的項目，是合伙人現場監督復核，時間要求為24小時以上。24小時的規定過于緊張，在年審時間短的情況下，合伙人沒有充足時間針對各個項目進行詳細核查。四級復核制度并沒有讓審計組人員發現康得新的財務造假行為，在2015年至2017年均為康得新發表了標準的無保留意見審計報告。

2.對被審計單位及其環境了解不夠

風險導向審計模式下，注冊會計師必須充分了解被審計單位和其環境，對被審計單位進行風險評估，找出并應對重大錯報風險，從而得出正確的審計結論，出具合理意見的審計報告。在2015—2017年，瑞華受委托對康得新進行審計，然而在整個審計過程中，康得新所處行業環境并不樂觀，而事務所并未對康得新一直以來的優異業績產生職業懷疑，沒有在業務承接階段充分了解康得新所處的行業環境，這便導致瑞華這幾年的審計失敗。

（二）注冊會計師層面

1.未實施有效的審計程序

瑞華的注冊會計師們在對康得新的審計中，對其銀行存款進行了函證，收到的回函信息稱：銀行存款賬戶余額為零，這與康得新報表中賬面金額不一致，但是注冊會計師并未進一步調查金額出現差錯的原因，也沒有進一步執行替代程序，也沒有將不符事項記錄在審計工作底稿之中。而審計準則規定，注冊會計師出具審計報告需要建立在已經獲取充分適當的審計證據的前提下。瑞華負責康得新審計項目的注冊會計師們，并未獲取充分且適當的審計證據，但是卻出具了標準無保留意見，因此審計失敗。

此外，在對關聯方審計時，沒有深刻調查關聯方的真實背景，對關聯方的審計方式是通過天眼查網站查詢康得新的客戶和供應商是否是關聯方，這種公開網站上查到的信息為二手信息，其真實性和可靠性是需要瑞華進一步求證的，比如尋求康得新與客戶的商業交易實質，對客戶進行詢問、訪談等。

2.未保持應有的關注

審計準則要求注冊會計師在執行審計工作的過程中要保持應有的關注，也就是說要恪守職業準則，遵守職業道德。此外，還要保持職業懷疑態度，良好運用自身專業知識技能評價所獲取的審計證據。自2013年起，康得新連續六年委托瑞華會計師事務所進行年度報告的審計，因此委托方和被委托方已經保持了數年的合作關系，瑞華對康得新的審計形成了行為慣性，無法保持應有的關注和職業懷疑，也在一定程度上存在著過度信任。另一方面，康得新對瑞華的審計行為很了解，造假數據編造完整，巧妙地隱瞞了會計師，使其取證不實。

（三）其他審計人員層面

除了注冊會計師，審計組中還有不少其他審計人員，如審計助理。審計助理大多是沒有取得注冊會計師證書的實習生，這些實習生的審計經驗并不充足，甚至一些沒畢業的實習生都是第一次接觸審計事務工作，審計經驗嚴重匱乏。而瑞華會計師事務所的審計項目中，一般都是帶有一兩個實習生助理。這些助理雖然有帶隊注冊會計師或項目經理的指導，但由于年度報告的審計工作任務重，時間緊，指導效果有限。在遇到一些需要職業判斷的事項時，審計助理難以正確判斷，就會形成審計證據的偏差。`

（四）外部監管懲罰力度不夠

從公開數據看，2017年至2019年，瑞華會計師事務所被監管機構處罰6次，這六次處罰均因瑞華未盡勤勉責任出具的審計報告有虛假記載，處罰結果均為沒收事務所業務收入并進行罰款，對相關人員進行警告和罰款。然而這個懲戒力度對瑞華會計師事務所來說顯然不夠，其在行業內本土八大所之一的地位依然不變。根據中國注冊會計師協會的公開數據，最近幾年，瑞華的業務收入均在國內排名靠前。違規成本所收取的審計費用，使得瑞華屢次被罰卻屢次不改。

■ 審計失敗案例啟示

（一）會計師事務所應全面了解被審計單位及其環境

連續幾年承接同一個上市公司的年報審計委托，在每次審計工作時，也要重新對被審計單位及其環境進行重新了解，評估重大錯報風險。在這個過程中，要格外關注被審計單位所處行業的走勢和變化，以及被審計單位本身的變動和經營異常之處，運用觀察、檢查、詢問和分析程序，必要的時候進行實地調查，不放過微小細節。

（二）完善會計師事務所質量控制體系

首先，在業務承接階段，事務所應向項目組成員強調全面了解被審計單位及其環境的必要性，確保成員找到風險突破口，真正合理評估風險。其次，在審計計劃階段，合理制定審計工作計劃，避免因為項目時間不足出現趕工作、敷衍完成任務的情況。最后，在審計工作進行階段，項目組應嚴格執行質量控制復核制度，如果涉及風險多發領域，適當擴大復核范圍。

（三）注冊會計師要保持應有的關注

注冊會計師是審計行業領域中的核心人士，在很多方面都要履行相應的職責，要勤勉盡責，認真全面地完成任務。在獲取審計證據時，要把好關，實施恰當的審計程序，保證審計證據的真實性和充分性。此外，要采取措施對在其授權下進行工作的人員進行監督和指導，保證他們的工作質量。

（四）監管機構提高監管和懲罰力度

加強監管和懲罰力度，要從審計委托方和受委托方雙重下手，一方面是增加對上市公司財務造假的懲罰，另一方面是增加對違規會計師事務所的監管和懲罰。針對上市公司財務造假，建立重罰制度，提高頂格罰款額度，完善退市制度。針對會計師事務所，可以嚴格審核合伙人的資格，適當提高準入門檻，提高會計師事務所執業標準，加強對審計從業人員的考核和教育。