村級會計(jì)委托代理模式下的財務(wù)內(nèi)控研究

王小玲（青島市教育裝備與信息技術(shù)中心）

■ 問題的提出

“三農(nóng)“問題是關(guān)系國計(jì)民生的根本性問題。近年來，為解決好“三農(nóng)“問題，黨中央作出了一系列包括推進(jìn)新農(nóng)村建設(shè)與城鄉(xiāng)一體化建設(shè)、實(shí)施精準(zhǔn)脫貧扶貧與鄉(xiāng)村振興等重大戰(zhàn)略部署，實(shí)踐證明這些政策舉措都取得了顯著成效。現(xiàn)階段我國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，鄉(xiāng)村旅游、鄉(xiāng)村文化產(chǎn)業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)等特色產(chǎn)業(yè)擴(kuò)大了村集體收入來源，信息技術(shù)的高速發(fā)展也為農(nóng)村經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目拓寬了投融資渠道，但在這些農(nóng)村經(jīng)濟(jì)繁榮景象的背后村級財務(wù)管理卻并未跟緊步伐，暴露出諸多問題，制約著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會秩序的穩(wěn)定。

面臨新形勢新政策新環(huán)境，我國農(nóng)村財務(wù)管理經(jīng)歷了村賬村管、村賬鄉(xiāng)審鄉(xiāng)管、村賬雙代管、村會計(jì)委派制、村級會計(jì)委托代理制五種模式的演進(jìn)，現(xiàn)大都以村級會計(jì)委托代理制居多。已有關(guān)于村級會計(jì)委托代理制的研究大都從實(shí)踐出發(fā)，分析該模式下村級財務(wù)管理存在的問題及完善對策。此外，還有學(xué)者對管理模式和會計(jì)制度進(jìn)行創(chuàng)新，以解決村級會計(jì)委托代理模式下的不足。易雪輝等提出將財務(wù)共享服務(wù)理念引入村級委托代理制以降低財務(wù)運(yùn)行成本、提高工作效率、提升集中管控能力和核心競爭力。他們通過對四川甘孜州的實(shí)地調(diào)研，總結(jié)了該地區(qū)“互聯(lián)網(wǎng)+精準(zhǔn)扶貧代理記賬”的做法和經(jīng)驗(yàn)，從實(shí)踐證明基于財務(wù)共享服務(wù)的村級會計(jì)委托代理制是可借鑒的。耿建新和馬閃認(rèn)為農(nóng)村集體發(fā)展的會計(jì)制度已不能滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，從會計(jì)主體、會計(jì)科目、貨幣計(jì)量的角度提出完善建議。考慮到已有研究提出的問題，不難發(fā)現(xiàn)村級會計(jì)委托代理模式在會計(jì)制度、會計(jì)職業(yè)化、監(jiān)督管理等方面存在缺陷，而根源在于這種委托代理關(guān)系所帶來的利益沖突問題：作為委托人的報賬員與作為代理人的村級會計(jì)委托服務(wù)中心存在的利益沖突以及作為委托人的村委會與作為代理人的報賬員存在的利益沖突。此外，基于委托代理理論的信息不對稱加劇了這種矛盾，村委會和報賬員不清楚委托服務(wù)中心的委托任務(wù)完成情況，委托服務(wù)中心也無法對村委會的舞弊行為及報賬員的決策過程進(jìn)行監(jiān)督，導(dǎo)致各利益主體推諉扯皮，財務(wù)意識更加淡薄，因此當(dāng)前模式下亟須解決的最根本的問題是財務(wù)管理內(nèi)部控制問題。財務(wù)管理內(nèi)部控制通過建立規(guī)章制度和工作流程、界定各方權(quán)力與責(zé)任、實(shí)行有效監(jiān)督等手段降低信息成本，減少利益沖突，成為解決該問題的關(guān)鍵。目前，伴隨著支農(nóng)惠農(nóng)強(qiáng)農(nóng)富農(nóng)等財政專項(xiàng)資金的投入以及農(nóng)村“三資”管理工作的加強(qiáng)，降低財務(wù)風(fēng)險、減少資產(chǎn)流失、提高資產(chǎn)安全性與經(jīng)營成果的效益性等都對財務(wù)內(nèi)控提出了更高的要求。因此分析農(nóng)村財務(wù)管理內(nèi)部控制面臨的歷史與現(xiàn)實(shí)問題，尋求新的解決方案對促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要的理論和實(shí)踐意義。本文通過對山東某地級市30個行政村的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)研，探究村集體財務(wù)內(nèi)控的現(xiàn)狀及存在問題，并有針對性的提出建議，試圖為加強(qiáng)我國農(nóng)村集體財務(wù)內(nèi)控提供意見參考。

■ 被調(diào)研行政村財務(wù)管理現(xiàn)狀

2021年1月—3月筆者對山東省某地級市的30個行政村進(jìn)行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)這些行政村的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均實(shí)行報賬方式，由各鎮(zhèn)街園設(shè)立的農(nóng)村財務(wù)委托代理服務(wù)中心負(fù)責(zé)核算記賬。代理中心以村為基本核算單位，堅(jiān)持集體資產(chǎn)所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、財務(wù)審批權(quán)、民主監(jiān)督權(quán)不變，實(shí)行統(tǒng)一制度、統(tǒng)一票據(jù)、統(tǒng)一審核、統(tǒng)一記賬、統(tǒng)一公開、統(tǒng)一建檔管理。農(nóng)村財務(wù)委托代理服務(wù)中心設(shè)置1名總會計(jì)、1名總出納，若干委派會計(jì)，其中6個村設(shè)置1名委派會計(jì)，被調(diào)研的30個行政村共有5名委派會計(jì)。村級設(shè)立1名財務(wù)報賬員，負(fù)責(zé)日常財務(wù)報賬和管理工作。

在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，農(nóng)村委托代理服務(wù)中心以及村級報賬員的會計(jì)素質(zhì)不高，委托代理服務(wù)中心會計(jì)人員雖持證上崗，但會計(jì)專業(yè)知識和技能不足，村級報賬員沒有初級會計(jì)證，均為無證上崗，會計(jì)基礎(chǔ)十分薄弱。被訪村級報賬員對業(yè)務(wù)發(fā)生情況不明確，原始憑證缺乏規(guī)范性和完整性，從整個工作鏈前端直接影響著會計(jì)核算質(zhì)量。

從該地級市出臺的相關(guān)文件來看，該地級市于2017年出臺了《村（社區(qū)）“三資”管理制度》及《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范村級財務(wù)管理工作的意見》，文件有關(guān)財務(wù)管理制度及內(nèi)部控制程序的內(nèi)容十分明確，然而貫徹落實(shí)到各行政村卻并不理想。一方面被調(diào)研村落財務(wù)意識淡薄，村級報賬人員只重視報賬工作，忽視了最重要的財務(wù)管理職責(zé)，在合同管理、項(xiàng)目管理、投融資等方面都缺乏有效的管理和制度。委托代理服務(wù)中心的設(shè)立雖解決了基本的會計(jì)核算問題，但很容易加劇村級財務(wù)人員的不作為；另一方面監(jiān)管處罰不到位，1名財務(wù)報賬人員與同時負(fù)責(zé)多個行政村的委派會計(jì)一同負(fù)責(zé)本村的財務(wù)管理工作，很容易出現(xiàn)推諉扯皮踢皮球現(xiàn)象，文件雖規(guī)定了各職位職責(zé)，但缺乏有效的監(jiān)管手段和處置辦法。

整體來看，被調(diào)研行政村村級會計(jì)委托代理制和出臺文件使用的年限并不短，但財務(wù)內(nèi)控依舊十分薄弱。因此針對此現(xiàn)象有必要細(xì)化問題清單，尋求對應(yīng)策略。

■ 財務(wù)內(nèi)控存在問題及原因分析

（一）問題清單

1.財務(wù)公開力度不大，無重大事項(xiàng)事前審批、集體決策制度，事前審批、集體決策落實(shí)不到位

根據(jù)國家規(guī)定，農(nóng)村集體重要事項(xiàng)，應(yīng)由村（居）黨支部會提議、“兩委”會商議、黨員大會審議、村（居）民會議或者村（居）民代表會議決議，作到?jīng)Q議公開、實(shí)施結(jié)果公開。

2.缺乏采購內(nèi)部控制制度，采購手續(xù)缺失

采購無比價記錄、采購標(biāo)準(zhǔn)、大額采購無詢價，發(fā)放物資明細(xì)表無相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)簽字。依據(jù)目前國家采購法及采購實(shí)施條例，采購工作應(yīng)根據(jù)采購需求，嚴(yán)格履行相應(yīng)的采購手續(xù)譬如公開招標(biāo)、單一來源、競爭性磋商、自行采購等，均應(yīng)集體決策，手續(xù)留痕存檔，公開透明。

3.缺乏項(xiàng)目管理制度

項(xiàng)目管理有別村正常經(jīng)費(fèi)支出。凡涉及項(xiàng)目的，應(yīng)有事前立項(xiàng)審批、事中采購及資金執(zhí)行手續(xù)、事后決算（涉及應(yīng)有決算審計(jì)的應(yīng)有決算審計(jì)）及歸檔。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，村的舊改、棚改、拆遷重大改造，沒有完整詳細(xì)的立項(xiàng)審批資料；財務(wù)核算佐證資料不詳；項(xiàng)目執(zhí)行過程中的合同、補(bǔ)償、收款和補(bǔ)償款的發(fā)放、村集體補(bǔ)償部分清算情況、項(xiàng)目結(jié)束后對每個項(xiàng)目沒有結(jié)項(xiàng)報告，對整個項(xiàng)目的收支結(jié)余情況未做總結(jié)，也未將相關(guān)資料完善裝訂成冊，查閱無完整資料。項(xiàng)目結(jié)束無公開。不符合目前國家要求的要保證村集體資產(chǎn)的安全、完整、保值、增值，保證村集體資產(chǎn)不流失，保證村民的權(quán)益不受侵害的要求。

4.合同管理不嚴(yán)格，合同執(zhí)行不到位

承包、租賃合同制定不完善，合同執(zhí)行不嚴(yán)格，沒有按合同約定履行合同。按照我國合同法管理相關(guān)規(guī)定，合同除即時清結(jié)者外，一律采用書面格式，并必須采用統(tǒng)一合同文本。合同對各方當(dāng)事人權(quán)利、義務(wù)的規(guī)定必須明確、具體，文字表達(dá)要清楚、準(zhǔn)確。合同要素簽訂齊全，譬如雙方的全稱、簽約時間和簽約地點(diǎn)、合同的內(nèi)容、建設(shè)工期、撥款和結(jié)算、竣工驗(yàn)收、質(zhì)量保修范圍和質(zhì)量保證期、產(chǎn)品名稱、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量、數(shù)量、包裝、運(yùn)輸方式及運(yùn)費(fèi)負(fù)擔(dān)、交貨期限、地點(diǎn)及驗(yàn)收方法、價格、違約責(zé)任等均應(yīng)齊全。大部分行政村簽訂的合同要素不全。合同履約無監(jiān)管，合同執(zhí)行結(jié)果無反饋歸檔。

5.國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不清晰，管理薄弱，核算不規(guī)范

《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》規(guī)定，國有資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)遵循安全規(guī)范、節(jié)約高效、公開透明、權(quán)責(zé)統(tǒng)一的原則，實(shí)現(xiàn)實(shí)物管理與價值管理相統(tǒng)一，資產(chǎn)管理與預(yù)算管理、財務(wù)管理相結(jié)合。而被調(diào)研行政村村集體資產(chǎn)所有權(quán)不清晰，有的資產(chǎn)掛在個人名下，或者放在村集體企業(yè)。村集體資產(chǎn)沒有臺賬、在建工程完工不能及時結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)管理、固定資產(chǎn)報廢、毀損未及時清理，多年掛在賬上，虛增村集體資產(chǎn)，缺乏對國有資產(chǎn)的高度重視。

6.缺乏投資內(nèi)部控制制度

村集體投資后，集體企業(yè)經(jīng)營情況管理失控。集體投資的安全完整增值無法保障。按國家規(guī)定，投資要集體決策，一定額度的要經(jīng)上級主管部門，避免集體資產(chǎn)被損壞、隨意改變權(quán)屬或無償占用、低價承包等。涉及集體資產(chǎn)管理的重大事項(xiàng)，必須經(jīng)過民主討論決定。要保障集體經(jīng)濟(jì)組織成員有效地行使對集體資產(chǎn)的監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)。目前絕大部分村的對外投資無健全產(chǎn)權(quán)登記、無完整財務(wù)核算、無集體決策制度。投資后對所屬企業(yè)的集體資產(chǎn)運(yùn)行狀況無規(guī)范監(jiān)督制度。

7.村領(lǐng)導(dǎo)缺乏財務(wù)管理意識，報賬人員財務(wù)水平不高，核算不夠規(guī)范

被調(diào)研行政村會計(jì)核算能力薄弱主要表現(xiàn)在：原始憑證不規(guī)范、不完整；戶名使用錯誤，用于村集體報銷的發(fā)票戶名非村集體名字，發(fā)票要素開具不完善；會計(jì)科目使用不規(guī)范，預(yù)收的房款記錄在應(yīng)付賬款，支付的工程款項(xiàng)記在應(yīng)收賬款；往來未及時清理，造成呆賬無法收回，不處理賬造成村集體的債權(quán)債務(wù)不實(shí)；村集體財務(wù)會計(jì)對業(yè)務(wù)發(fā)生情況不明確（不知道是什么業(yè)務(wù)或者業(yè)務(wù)流程），直接影響代理記賬中心會計(jì)核算質(zhì)量。

（二）原因分析

1.相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)缺乏重視

從被調(diào)研行政村的反饋情況來看，缺乏最為基本的采購、投資、集體決策等內(nèi)部控制制度與相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)缺乏重視具有直接關(guān)系。該地級市早在2017年就已經(jīng)下達(dá)村級財務(wù)管理辦法和意見，而截止到目前被調(diào)研行政村依舊處于制度缺失狀態(tài)，這足以反映從區(qū)農(nóng)業(yè)部門到鎮(zhèn)街園主要領(lǐng)導(dǎo)再到村（居）干部都缺乏對財務(wù)管理工作的重視。

2.財會隊(duì)伍力量薄弱

會計(jì)核算不規(guī)范與財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)直接掛鉤。由于會計(jì)資格證的取消，被調(diào)研行政村的報賬員均為無證上崗，且學(xué)歷普遍較低，專業(yè)理論知識和技能掌握不到位，只能靠委托代理中心的財務(wù)人員臨時現(xiàn)教現(xiàn)學(xué)。此外，這些報賬員大都是兼職，除財務(wù)工作外還負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)、計(jì)生等工作，財會人員缺乏穩(wěn)定性。農(nóng)村財務(wù)委托代理服務(wù)中心的財會人員同樣缺乏專業(yè)素質(zhì)，且人員結(jié)構(gòu)安排的不合理加劇了財會人員敷衍了事的工作風(fēng)氣。

3.監(jiān)管機(jī)制不健全

合同管理不嚴(yán)格、履約缺乏監(jiān)管以及村集體資產(chǎn)管理薄弱均體現(xiàn)了這些行政村的管理水平不足，缺乏有效的監(jiān)管流程。

■ 村級財務(wù)內(nèi)控改進(jìn)措施及建議

為有效解決財務(wù)內(nèi)控的不足，筆者從探究原因出發(fā)，對發(fā)現(xiàn)問題提出針對性的改進(jìn)措施及建議。

（一）提高領(lǐng)導(dǎo)重視程度，建立財務(wù)內(nèi)控制度

1.加強(qiáng)對集體決策、事前審批、合同合法性審查工作的力度，根據(jù)審計(jì)結(jié)果實(shí)施獎懲

強(qiáng)化審計(jì)工作職能，做好專項(xiàng)審計(jì)工作。譬如結(jié)合財務(wù)公開，內(nèi)部控制制度，組織專項(xiàng)審計(jì)；結(jié)合村干部換屆，組織村干部的任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等。審計(jì)結(jié)束后，及時向群眾公布審計(jì)結(jié)果，接受群眾監(jiān)督。搞好專項(xiàng)審計(jì)的同時，做好日常財務(wù)的定期審計(jì)。對集體資產(chǎn)的管理使用、財務(wù)收支、財務(wù)預(yù)決算、生產(chǎn)經(jīng)營和建設(shè)項(xiàng)目的發(fā)包管理、集體債權(quán)債務(wù)、上級劃撥或接受社會捐贈的資金、物資使用等情況，以及群眾要求審計(jì)的其他事項(xiàng)。根據(jù)審計(jì)結(jié)果對工作表現(xiàn)不足、違背規(guī)定辦法的相關(guān)人員追究責(zé)任，責(zé)令整改，對財務(wù)管理水平逐年提高的農(nóng)村實(shí)行獎勵政策，以提高相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的重視程度，并推動村集體經(jīng)濟(jì)組織的管理及財務(wù)核算走向完善規(guī)范。

2.進(jìn)一步完善和建立財務(wù)公開制度

提高財務(wù)管理意識，實(shí)行全面公開；積極推進(jìn)工作的經(jīng)常化、制度化、規(guī)范化建設(shè)。保證農(nóng)民群眾對集體經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)的知情權(quán)、參與權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。集體經(jīng)濟(jì)組織的重大財務(wù)事項(xiàng)，必須依照相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序進(jìn)行民主決策。

3.建立健全財務(wù)管理制度和內(nèi)部控制制度

指導(dǎo)村集體經(jīng)濟(jì)組織建立簡明、規(guī)范、適用的財務(wù)管理制度和內(nèi)部控制制度。著重抓好財務(wù)公開、債權(quán)債務(wù)管理、國有資產(chǎn)管理、財務(wù)審批、項(xiàng)目管理、采購等重大事項(xiàng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，充分利用不相容職務(wù)相互分離、財產(chǎn)保全等方法實(shí)施有效的內(nèi)部控制。

（二）加強(qiáng)財政隊(duì)伍建設(shè)，做好培訓(xùn)工作

1.村級財務(wù)人員實(shí)行公開招聘，擇優(yōu)錄取

由于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)社會條件不足，難以吸引具有會計(jì)專業(yè)知識和學(xué)歷的高校大學(xué)生求職，因此鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府可以參照國家選聘高校大學(xué)生到村任職工作，實(shí)施薪資待遇相關(guān)的激勵和保障政策，吸引優(yōu)秀會計(jì)人才。此外，還要實(shí)行專人專職，必須摒棄過去的兼職情況，保證會計(jì)核算和財務(wù)監(jiān)督職能的高效履行。

2.委托第三方定期分層培訓(xùn)報賬人員、負(fù)責(zé)核算的財務(wù)人員及管理層人員

培養(yǎng)一支高素質(zhì)的農(nóng)村管理人員及財會人員隊(duì)伍，是搞好農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)公開和財務(wù)管理工作的關(guān)鍵，也是做好農(nóng)村經(jīng)營管理工作的基礎(chǔ)，根據(jù)不同人員的工作重點(diǎn)，分層輪訓(xùn)，建立培訓(xùn)長效機(jī)制。

3.提高檔案管理工作能力及水平

通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，村集體經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)檔案的完整性、合法性存在較大問題，為規(guī)范檔案管理工作，應(yīng)在財務(wù)培訓(xùn)中，定期培訓(xùn)財務(wù)人員的檔案管理意識和水平。

（三）強(qiáng)化管理流程，健全監(jiān)管機(jī)制

1.實(shí)現(xiàn)工作流程化管理

建議委托第三方，對所屬行政村的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)研，摸清工作流程及工作風(fēng)險點(diǎn)，建立統(tǒng)一規(guī)范的工作流程控制，由幾個村試點(diǎn)，然后全面推開。指導(dǎo)村集體經(jīng)濟(jì)組織制定規(guī)范的財務(wù)收支審批程序，建立財務(wù)活動程序規(guī)范。對村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的事前審批、事中控制、事后核算做好內(nèi)部控制制度。規(guī)范財務(wù)核算的簽字流程及必需的原始憑證及佐證資料，指導(dǎo)做好歸檔工作。尤其是作出規(guī)范統(tǒng)一的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制制度及業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)管理、崗位牽制，降低風(fēng)險。例如:資產(chǎn)管理、采購、合同履約等經(jīng)濟(jì)行為。

2.加強(qiáng)農(nóng)村集體資產(chǎn)監(jiān)督管理，不定期組織專項(xiàng)審計(jì)

農(nóng)村集體資產(chǎn)是集體經(jīng)濟(jì)組織成員的共同勞動成果和共有財產(chǎn)，受法律保護(hù)，任何單位和個人不得侵占、平調(diào)、挪用。認(rèn)真組織集體資產(chǎn)的清產(chǎn)核資，明確集體資產(chǎn)的歸屬，科學(xué)評估確認(rèn)資產(chǎn)價值，建立資產(chǎn)臺賬，重要資產(chǎn)的購置、處置、投資必須集體決策。進(jìn)一步完善集體資產(chǎn)的監(jiān)管辦法，防止集體資產(chǎn)流失，確保集體資產(chǎn)保值、增值。通過不定期的專項(xiàng)審計(jì)，促進(jìn)村集體經(jīng)濟(jì)組織對國有資產(chǎn)管理的重視及提高管理水平。