區塊鏈在會計領域的應用與思考
——國內外文獻述評

郭欣趙利琴（正高級審計師）呂建黨

（1陜西中醫藥大學陜西咸陽712046 2中國能源建設集團陜西省電力設計院有限公司陜西西安710054）

區塊鏈技術來源于2008年中本聰在密碼學郵件組中發布的一篇文章《比特幣：一種點對點的電子現金系統》。自此以后，國內外學術界對區塊鏈展開了研究，并將其架構延伸至醫療、供應鏈管理等多個應用場景（蔡雍怡等，2019）。2016年12月，國務院印發的《十三五國家信息化規劃》指出，區塊鏈等多項新技術驅動網絡空間從人人互聯向萬物互聯演進，是我國可持續發展的關鍵引擎，該規劃為區塊鏈技術的發展提供了國家層面的制度保障。雖然區塊鏈在各領域得到了不同程度的應用，但是該技術與會計領域結合的場景應用仍然處于探索階段。本文從會計視角對區塊鏈的特征進行界定，對其在會計領域的應用場景進行分析及思考，以期助推區塊鏈技術優化或取代傳統會計業務。

一、區塊鏈概述

（一）區塊鏈分類

Swanson（2015）研究發現，區塊鏈的不同類型在運行和一系列的許可活動中有著本質的區別，所以定義區塊鏈類型是后續研究的基礎。在我國理論界，一般將區塊鏈按拓撲結構及開放程度分類為公有鏈、私有鏈及聯盟鏈（樊斌等，2018；吳忠生，2019）。公有鏈是指任何用戶均可讀取并向區塊鏈發送交易信息的去中心化應用；聯盟鏈是鏈上的用戶經過審核和許可，基于信任機制和聯盟共識形成的一種多中心化形式；私有鏈則為中心化安排。Gareth（2015）認為，大多數許可鏈特征與公有鏈一致，從現實角度看，區塊鏈可簡化為許可鏈與非許可鏈，主要區別是鏈上驗證的用戶是無限制的還是預先經過了權威機構的篩查。關于區塊鏈在會計領域的應用場景類型問題在學術界也存在討論，樊斌等（2018）將私有鏈作為會計、審計領域的研究對象，吳忠生（2019）則認為未來的財務研究應著力于利用聯盟鏈實現應用場景。

（二）區塊鏈的技術機理及特征

區塊鏈本質上是數據塊形成的鏈式計算范式及協議結構。鑒于本文探究的是區塊鏈在會計領域的應用場景，下面將從會計視角對區塊鏈的技術機理及特征進行分析。

1.區塊鏈的技術機理。袁勇等（2016）認為，從狹義來講，區塊鏈是一種按照時間順序將數據區塊以鏈條的方式組合成特定數據結構，并以密碼學方式保證的不可篡改和不可偽造的去中心化共享總賬，能夠安全存儲簡單的、有先后關系的、能在系統內驗證的數據。區塊鏈技術的創新因素在于帶有時間戳的鏈式結構、去中心化的分布式賬本、共識算法及智能合約。（1）鏈式結構。該結構是指礦工經過最佳工作證明創建的新區塊連接在前一區塊上，并與創世區以來形成的區塊環環相扣形成一條最長的主鏈。在該結構中，所有的區塊（節點）既彼此獨立，同時又以點對點的方式前后連接，任何節點都可以通過鏈條追本溯源。（2）時間戳。時間標記在每個區塊頭，表明每個區塊是按照時間順序依次連接和流轉的，為歷史重現提供可能。（3）分布式賬本。指各節點形成的一個地位均等、不存在任何中心化的分散組網方式，每個節點均承擔驗證數據、廣播數據、存儲數據等功能。（4）共識算法。如何使分散化的權利最終形成高效的一致性結果，是共識機制的目標與價值。在區塊鏈技術中，為了使上述分散化、地位平等的各節點達成一致的共識，目前多使用工作量證明（或權益證明等）方法獲得記賬權并獲得全部節點的大多數（51%）認可后，即可將某一時間段內的所有交易打包裝入新區塊。（5）智能合約。本質是程序代碼，其嵌于區塊鏈最上層的一組算法與商業邏輯中，在必要時可自動執行認同一致的合約內容。

2.區塊鏈的特征。（1）去中心化。去中心化是區塊鏈技術最具創新性且最具優勢的特征。去中心化本質為去中介化（宋立豐，2019），交易記賬由每個節點共同參與完成，每個節點都儲存全部信息，使以往總賬、分類賬的形式不復存在（戚偉欣，2019）。（2）公開透明。每一項交易信息被寫入鏈上之前，都要經過全網廣播通知至每一個節點并逐一驗證，各節點對區塊數據有效性達成共識后實現更新，由此可知，每一個節點都掌握全部信息（鐘瑋，2016）。（3）抗風險性強。區塊鏈的抗風險性是由SHA256算法的算力和匿名性保證的。攻擊和篡改主鏈數據必須重新計算當前區塊至創世區塊的所有數學運算，且運算速度必須大于當前鏈，這樣的操作成本遠超收益；而且如果要改變某一節點的信息，必須控制當前區塊的超過51%的節點數量，但是由于所有用戶數據的匿名性，大大增強了修改難度。（4）真實性。真實有效性是由時間戳保證的，每個交易被添加入區塊鏈時，在區塊頭加蓋時間戳，確保了數據的不可篡改和不可偽造性。（5）去信任化。在去中心化的網絡中要解決的主要矛盾是信任問題。以共識機制作為底層技術摒棄了原先以第三方信用背書，進而轉向對共識算法的認可構成的“信任機器”，這極大地減少了契約中的失信行為（王元地，2018）。（6）低成本。鑒于其真實性和去信任化特征，不僅壓縮了上級管理機構的監管審計支出，還能有效降低企業自身運營的信用成本。

二、區塊鏈在會計領域的應用發展階段

區塊鏈本身作為一種協議框架，不能直接用于服務領域，需要把區塊鏈技術嵌入底層結構，再借助于智能合約實現應用操作，在這一方面，互聯網與金融業是區塊鏈技術運用最多的兩個領域（區塊鏈白皮書，2019）。目前，區塊鏈正在從2.0（可編程金融時代）向3.0（可編程社會）邁進，財務及會計屬于其中探索的領域。縱觀國內外相關文獻，區塊鏈與會計應用場景結合的相關研究較少，本文通過對現有文獻的梳理將區塊鏈在會計領域的應用發展總結歸納為以下兩個階段。

（一）打破賬務處理傳統體系階段

區塊鏈在會計領域的初期嘗試立足于會計核算基本程序，這也是國內理論界的主要研究方向（季春紅，2018；袁廣達等，2019）。在此階段，文獻多是從核算程序及貫穿核算全過程的審計出發而展開。鐘瑋（2016）首次提出區塊鏈的三類應用功能在會計的確認、計量、記錄與報告四個基本程序中的具體體現。這個過程是由分布式賬本技術決定的，各個節點均擁有所有數據信息的副本且區塊的更新需要全部節點（用戶）進行共同驗證，優化了原先以人為主導的記賬模式，且所有交易需經過中心端認可的信用第三方認證環節，保證了對所有會計信息確認、計量、記錄的一致性和真實性，消除了現存財務系統中的道德風險。在具體應用場景中，曾雪云等（2017）提出建立一個自主管理的財務信息管理系統以便實現自動獲取和自主處理數據的目標，該系統具有連接企業內外信息的功能，可以完成從交易活動到會計記錄的自主制證過程。實踐中，德勤公司在2014年開始逐步探索，其研發的Rubix區塊鏈平臺可連接企業SPA等管理系統，實現購銷實時透明化，為核算流程自動化提供了基礎平臺。

在這一階段，為了規范區塊鏈應用場景研究框架，夯實今后的研究基礎，學者們多是從區塊鏈去中心化和去信任化這兩個基礎特征來探索區塊鏈在會計中的應用意義。不論是賬本的公開還是財務系統的自主制證和自主監管，都改變了傳統核算體系中的信息不對稱和信用成本高的缺陷。

（二）顛覆會計記賬規則階段

打破賬務處理傳統體系階段是在我國現有記賬規則基礎上的程序優化和效率提升，另有學者在深挖區塊鏈技術在會計核算中的具體應用場景過程中，打破了目前廣泛使用的記賬方法——復式記賬法，提出了全新的會計核算基礎框架。Aleksy（2019）認為，區塊鏈技術如果全面落地，將會使現在的復式記賬法消失。樊斌（2016）細致勾勒出如何用單一匯總表模式反映鏈上所有相關會計主體的賬務情況，認為在許可鏈下，所有實體間的交易由雙方同時進行實時記錄繼而進行信息共享。在這種情境下，原先中心化概念下的各會計主體的總賬、分類賬及明細賬等概念將被單一匯總表所代替，即跳過了原先中間記賬的繁瑣環節，各節點（用戶）記錄的交易自動對應至區塊鏈中的總賬。原復式記賬法下的資產借方，在去中心化概念中僅顯示最終受讓人擁有的資產權利（見表1），清晰地反映出交易資金流動的終端。目前普遍運用的復式記賬法，其本質上是一種糾錯機制，在雙分錄核算體系下，通過會計要素的增減變動，反映出經濟活動的完整過程。但是，在區塊鏈技術覆蓋下，通過智能合約的嵌入，所有經濟活動和交易結果首先印上時間戳，后經過所有用戶的一致認可方可上鏈，其經濟交易的真實性和信息記錄的一致性毋庸置疑，可代替復式記賬法的主要功能。

表1 復式記賬法與去中心化核算體系對比

三、區塊鏈技術在會計領域的應用場景及效果分析

（一）規避財務舞弊，履行監督職能

區塊鏈技術以其分布式鏈式結構和共識機制的技術特征在會計監督和全程審計中發揮著重要作用。Nadine（2017）闡述了用POW共識機制（工作量證明）替代內、外部監督。樊斌等（2018）認為工作量證明可以為區塊鏈中“全民記賬”下的總賬賬目一致性提供保障。袁勇（2015）解釋了共識過程——最先解出隨機數且經過全體礦工驗證后，特定節點獲取當前區塊記賬權。以上過程與審計監督的意義相契合，同時也使持續審計有了落地實施的技術保障。1989年持續審計概念第一次被提出（Groomer Murthy），隨著區塊鏈技術的發展進步，實現了持續審計的關鍵因素——實時記錄交易數據。實際工作中，審計師的大量驗證測試以連續形式借助已有分布式數據展開，消除了原先追蹤、驗證信息的難點，同時使審計過程中的獨立性大大增強。

（二）降低交易成本，實現點對點結算

在金融結算活動中，區塊鏈技術承載的應用平臺可超越銀行等中間記賬機構，承擔信任連接任務。傳統的銀行業在價值轉移過程中，需雙方付出費用，然而，區塊鏈技術的發展，使去中心化成為可能。喬海曙（2017）認為，以互聯網為依托的區塊鏈技術將資產抽象為數字，線上的價值傳遞交易成本及其邊際成本幾乎為零，并實現所有權與使用權的實時轉移。宋立豐（2019）認為，交易雙方欲達到點對點交易，首先要明確數據所有權，而后利用互聯網平臺的輔助促進作用，實現數據的交易和使用。美國Ripple協議應用基本實現以上點對點的交易目標，其本質上是結算協議系統，可以使多種貨幣之間低成本、零延時地進行匯兌支付。例如在進行跨境支付時，利用分布式記賬技術及共識機制在不同銀行間進行相互驗證并交易，由于省略所有中間機構的結算手續，交易成本與交易時間大大降低。

（三）資產標記化，實現資產所有權及使用權監管

在實現點對點交易的過程中，資產所有權的驗證成為必然，但是如何在實踐中自由進行數據的交易，這是學術界主要討論的領域之一，即資產數字標記化并應用于實體資產。由前文可知，區塊鏈中交易的傳遞是通過在全網進行廣播后，將數據信息記錄并添加于每個節點中，為了將實體資產反映在區塊鏈的分布式賬本上，需要考慮實物資產標記化。通過追蹤系統（例如GPS或者RFID），所有實體可完全被映射進入一個區塊鏈系統，并且每個資產都可以用一個有色硬幣或者通證（TOKEN）表示（Y Wang，2018）。由此看來，所有的實物交易都可以被標記化的數字資產添加入鏈并被永久儲存。熊輝（2019）闡述了標記化資產的優勢，即可分割性，一種實物資產多人共同持有。標記化是一種將資產的權利轉換為數字的方法，在區塊鏈中，其為一個開放、自由的可記錄資產所有權的分類賬提供了可能。該標記化資產不僅適用于現金貨幣，也可以標記有形及無形資產。經過標記的資產不可能丟失及偷盜，因為每個單一資產的所有權均登記于區塊鏈中，一旦交易通證，該記錄就被永久儲存，不可逆轉。數字標識技術也可以應用于中央扶貧資金，作為管理工具的補充（曾雪云，2019）。扶貧資金在轉移支付過程中，若終端環節缺乏監管，可能出現挪用侵占等現象。但是若每筆財政扶貧資金在源頭上被標記，以后其每一環節的下撥、最終環節的支出流向都易于掌握，可以有力提高監管的有效性。

（四）聯接外部，實現自主記賬模式

戚偉欣（2019）從區塊鏈自身的去中心化與分布式結構的優勢出發，闡述了區塊鏈技術下會計信息系統的各節點同步記賬及自主校驗功能。但各節點同步記錄所有業務信息僅是第一步，要實現會計信息系統的自主記賬需要打破目前內部會計信息系統與外部各部門的桎梏。曾雪云等（2017）認為，目前企業中廣泛使用的ERP系統較少與外界發生聯接，難以實現自主記賬，所以與理想模式下尚有差距。Y WANG（2018）為區塊鏈技術支持下的會計信息系統的具體實施提供了思路，即區塊鏈技術為B bAIS（區塊鏈下的會計信息系統）分享了所有交易實體的明細分錄，加速形成機構實體間合作模式。在這個系統里，按照上述資產標記化概念，所有交易雙方的資產（包括原材料、庫存商品及銀行存款等）都可標記為特定幣，這類虛擬幣在交易雙方發送或接收時，都可觸發區塊鏈上所有相關節點自動生成兩個分錄。這種模式經常發生在供應商與客戶之間的經濟活動合同中，如客戶A收到供應商發來的“原材料”幣時，該系統自動生成借方的“原材料”及貸方的“應付賬款”。所以只要區塊鏈所有節點可以準確識別每一個交易活動發出的虛擬幣，就可以自動生成相應分錄，達到自動記賬。

四、區塊鏈在會計基礎領域應用的思考

（一）會計確認階段

會計要素的確認需要區塊中每一個節點的確認，且在分式記賬中，每一筆會計信息都經過每一個節點的審查，保證了其真實與合法性（袁廣達等，2019）。筆者認為，首先應該了解三種鏈式結構的優缺點（見下頁表2），明確在基礎結構中具體引入的鏈式結構。金樹穎（2020）認為，聯盟節點的賬本記錄規則為先核對后記錄，核對即為與聯盟鏈上所有的核心部門（包括企業自身、工商部門、稅務部門及商業銀行等）原始信息的驗證，經過驗證后的交易信息才會記錄至賬本中，運用該方式可以固化會計要素確認環節的基礎數據。綜上所述，區塊鏈技術優勢體現在會計確認中信息的一致性及固化作用，會計作為企業反映資金運動的一種管理活動，目的是更準確、及時地反映各項資金運動及資金循環，所以從會計信息確認的效率及財務報告使用者角度來看，擁有有限節點的私有鏈結構更適合會計信息的初步形成。

表2 三種鏈式結構優缺點對比

（二）會計計量階段

1.會計計量屬性。會計計量階段首先需要明確的是會計計量屬性，這是會計要素金額的確定基礎，當然，每一種計量方式的選擇主要取決于會計要素在特定狀態下能否可靠計量，其中歷史成本與公允價值計量是使用最廣泛的計量方法。以公允價值計量為例，區塊鏈中，每筆交易及記賬都需要所有節點的驗證及審核，可完全消除個人主觀臆斷的影響，真實反映市場合理價值，符合《企業會計準則第39號——公允價值計量》關于公允價值是市場參與者在計量日發生的有序交易中收到或者支付的價格的定義。若采用歷史成本，區塊鏈也可以準確反映其取得時點的實際付出成本。按照時間戳特征，歷史成本的確定在鏈式結構上按照時間追溯直接取得，企業計量時，可通過映射方式，將保存在每個節點上的信息進行傳輸，獲得某一時間節點上的實際價值。

2.會計估計內置。會計估計是指企業對結果不確定的交易或事項以近期可利用的信息作出的判斷。會計估計包含但不限于固定資產的折舊年限、凈殘值、折舊方法及最佳估計數等。實際應用中不僅要求企業根據以往歷史經驗進行估計，同時，隨著時間推移、環境變化，估計的基礎也會隨之變化。在區塊鏈領域中，以上職業判斷及吸收最新信息后的估計變化均可以利用基礎技術架構的擴展層予以解決。在擴展層中內嵌可編程的合約，以代碼的形式設置不同條件，當外界條件變化觸發會計估計相關基礎信息時，則以最接近實際的信息重新進行計量。

（三）會計報告階段

編制會計報告的前提是明確會計主體，企業集團合并財務報表是將母公司和子公司組成的企業集團視為一個會計主體，在報表編制過程中，要將母子公司之間的交易通過抵銷調整項目錄入工作底稿，工作量較大。在區塊鏈技術中，分布式賬本技術在數據采集、傳輸及存儲方面有很大優勢，且存儲方式的鏈式結構將整個管理呈現去中心化模式，每個節點的交易記錄均相同。而合并報表編制的核心就是要厘清母子公司之間的債權與債務及長期股權投資與所有者權益的關系。所以若運用分布式賬本技術的自動申請、查詢、轉換等功能，由此發生的自動化數據聯接可以快速處理母子公司之間往來的基礎數據，完成合并基礎工作，將極大簡化會計合并過程。

五、結語

區塊鏈發展至今，學術界對區塊鏈的技術層及實現手段較為認同，特別是在對達成會計可靠性、及時性等會計信息質量要求層面。本文對區塊鏈在會計領域的發展階段進行了回顧，并對具體的應用進行了梳理。大多數學者認為區塊鏈在會計監督、自主記賬等方面提升了工作效率，并降低了交易及審計成本。伴隨區塊鏈技術的深入及其與會計領域的深度結合，區塊鏈的自身優勢在未來定會助力加快業財融合的發展進程。