我國政府會計制度改革引入權責發生制的探析

文/段文麗（昆明理工大學）

一、引言

政府會計是在國際上西方世界大部分發達國家最常見的一種政府會計分支,很多西方發達國家都早已開始在政府會計制度中引進權責發生制,后來的許多發達國家又陸陸續續開展政府會計改革,把權責發生制作為會計核算基礎引入了政府會計,但是對于這種系統的有效性仍然存在疑問。最先把權責發生制引入政府會計制度的三個國家分別是澳洲、新西蘭和英國。上述各國的改革經驗都突出了權責發生制會計核算的優勢與缺點。澳洲是權責發生制會計核算最先實行者的國家之一,而作為權責發生制政府會計體系變革的典型代表國,在2008年也摒棄了傳統權責發生制會計核算的行政審計體系,而選擇了一種以實際交易事項為基準的GFS會計核算體制。因此，從現行各個國家的改革實施情況來看，權責發生制政府會計改革似乎已經陷入了一種進退兩難的尷尬境地。

我國長期采用的是官方會計，1988年1月1日開始實施新的預算會計制度；2000年以后，國家審計加大了對政府審計的力度,從而暴露出來各種預算管理、支持和控制方面的問題；2008年全球爆發金融危機,金融危機之后為了能夠快速恢復經濟，使得經濟保持合理的增長，國家作出了四萬億元的經濟投資計劃。這個計劃要求全國各地的政府部門必須設立融資平臺，將政府外債規模間接地放大,可是由于這種融資平臺并不屬于政府部門而是作為公司設立，進而引發出外債負擔重、規模不明確、會計核算不規范等問題,從而造成政府部門對財務狀況的不了解、家底不清,若政府仍然嚴格按照以前的國家預算會計制度核算國家財政的計劃與收支情況,將無法科學、全面、正確地反映國家財政的“家底”，也不利于地方政府部門做好國家資產負債管理工作，因此就需要迫切進行政府會計制度改革。本文通過總結不同國家的改革方式，分析改革過程中引入權責發生制的有效性和難點，再結合我國現階段政府會計制度改革面臨的難點和問題進行剖析,為我國政府會計制度改革提供借鑒和指導。

二、國際經驗借鑒

（一）國際改革側重點為權責發生制

國際公共管理改革發展對政府會計制度改革產生了巨大的需求，由于1929年到1933年整個資本主義市場發生經濟大危機，在經濟危機之后美國著名經濟學家凱恩斯就提出引發經濟危機是由于投資不足，使得政府改革、提高辦事效率和提高公共資源使用效率的呼聲很高。1979年英國撒切爾夫人上臺以后提出了要用企業家的精神來改革政府,政府需要按照企業的模式進行經營,應該把競爭機制引入到政府機構,于是新公共管理運動拉開了帷幕。闡述了公共部門必須要改變整個理念,形成競爭意識,通過運用市場化的工具和工商管理技術方式,改善行政管理水平,提升行政資本的運用效益,為社會各界帶來良好的服務。所以從20世紀80年代起,很多西方國家都開始關注并大力推動整個政府會計改革。

如今,大多數經濟合作與發展組織(OECD)的成員國,已經對其財政與會計體系作出了巨大的變革,主要是用來改善公共服務管理并提高政府的透明度和問責制。政府會計改革對實施權責發生制有著共同的方向(Isabel Brusca和Vicente Montesinos,2010)。公共部門組織越來越多地采用權責發生制會計慣例,以取代以前的現金制或修改后的現金會計制(Ellwood,2003；Hodges和Mellett,2003)。出于問責目的,向權責發生制會計模式轉變的原因與GAAP缺乏標準化和應用有關,這導致用戶難以理解和比較慈善機構的財務報表(Bird and Morgan Jones,1981,Connory等人,2001)。出于管理目的,采用權責發生制會計才能夠以發生的經營活動和提供的勞務來計算成本和經營成果，才允許按活動中心和方案計量所提供服務的成本和業務成果(Lourdes Torres and Vicenet Pina,2003)。基于上述學者的分析,目前西方發達國家政府會計制度改革中大多引進了權責發生制度,通過引入權責發生制度可以用來增強政府部門的透明度和問責制度,以權責發生制度為基準更能精確核算政府公司的運營活動。

（二）國際改革路徑差異

在國際政府會計改革路徑中,各個國家沒有形成一個統一的標準,呈現出多種發展模式并存的趨勢,具體從各國政府會計改革實施路徑來看,存在以下差異：

指的是企業自己去開設一個生鮮運送的完整物流鏈，包括儲貨的冷庫、冷凍車以及物流相關行業人才和自己的配置送貨指揮中心。這種模式的產生是由于第三方的物流企業有時配送時間不能自行選擇，送貨地點較為分散時候會耗時較長等問題，有能力的生鮮企業就開始自己配置物流鏈，這樣一來客戶就滿意了，但是企業的成本會加大，因為每個地區都要成立才能保證運送。例如：某企業自營了物流，自營后每一單的成本約為50元，但是同地區的其他物流專業公司，例如其中一非常有知名度的每單是剛超過45 元，其他的物流公司平均下來則是每單40元左右，這個價格不包括客服、前期投入等成本。

2.統一制定以權責發生制為基礎的計劃與財務政策報表

由于我國現階段進行的政府會計核算體系改革還處在較早期階段,在改革過程中也出現了許多問題,因此政府會計核算體系和以往采用的政府會計核算體系比較,信息核算的適用范圍更為寬泛。所以,在全國各地的政府行政事業單位財務管理制度在實施的過程中出現了大量的銜接問題,因此必須深入地分析問題形成的原因,以加強新政府審計管理制度的實施有效性。主要有以下幾個方面可能導致政府會計制度改革進程受阻礙：

我們再看看另一個全國性的雕塑雙年展，即由中國雕塑學會發起的“中國姿態·中國雕塑大展”已經舉辦了四次。首屆大展于2008年7月26日在廈門展出，展出作品176件；第二屆大展于2011年12月27日在溫州展出，展出作品265件；第三屆大展于2014年10月18日在山東美術館展出，展出作品160件；“中國姿態·第四屆中國雕塑大展”同樣在山東展出，展出作品一共150余件。

歡呼聲中，剛剛還在欣賞黃花的一名小戰士，把連長栽在鋼盔里的黃花拿出來，在陣地前挖了一個小坑，把這朵小黃花重新栽了進去。

當陽市水域資源豐富，水面較多，氣候適宜，光照充足，水生生物資源豐富且品種多樣化。河溝湖庫眾多，水質總體保持穩定，水質狀況趨好。為此，科學合理地劃定各類養殖功能區，嚴格控制水庫養殖面積和養殖密度，合理搭配養殖品種，采取養殖水體污染防治措施，廣泛推行池塘生態養殖和水庫增殖漁業，在水域灘涂承載力范圍內適度發展水產養殖業，以最終實現漁業經濟和水資源環境保護協調發展。

“體驗探究”的宗旨就是把課堂還給學生，讓學習真正發生并主動發生。而在化學課堂上讓學生動手實驗，讓學生動腦思考，讓學生動嘴交流，讓學生動手書寫，完全實現了讓學課堂的要求，同時也真正達到了讓學習真正發生，讓學生學有所獲，體驗成功的快樂。

制定統一的權責發生控制計劃和財務報表,是政府在審計改革過程中比較超前的措施,主要是建立新的會計制度來覆蓋整個政府層面,在很多國家都很少采用這種方式、通常實行這種方法的國家都相信權責發生制具有較大的優越性,并希望在本國取得良好的改革效果,但對權責發生制政府審計制度改革所產生的效益與成本,仍存有爭論。改制后,權責發生制政府財務預算案與財務會計報表并不能產生預想的巨大經濟效益,反而耗費了巨大的企業經營成本。因此即使在計劃投資的安排和決算的評估上,也必須把權責發生制政府會計信息轉換為傳統的、以現金為基礎的預算會計信息。所以，這些國家的改革能夠給我國改革帶來了更多的實踐經驗,也促使我國政府在會計改革方面走上了一個更加多元化的新道路。

新西蘭是世界上最早制定統一權責發生制預算和財務報表的國家,新西蘭在1992年發布了中央政府層面的預算和財務報表(Newberry S,2011)。同年,澳大利亞聯邦政府決定在公共教育領域引入權責發生制會計,要求各部門實行會計核算依據,1995年制定了合并財務報表草案。現階段(1992-1995年)我國政府的財務報告編寫方式完全借鑒了澳洲企業會計準則,但預算財務報表仍使用現金編制,直至1999年澳大利亞聯邦政府才在預算會計體系中引入了權責產生制取代現款制度,使中國政府的財務報表和預算財務報告一致相匹配(Ball A and Craig R,2010)。另外,英國政府也是制定國家統一權責發生制計劃和財務報告的主要代表,英國財政部還發表了統一權責發生制財務預算案審計的可行性研究報告,從而形成了統一的權責發生制審計體系,由英國政府構建的國家統一審計體系涵蓋了所有公共機構,全面性、可比性居于全球首位。

我國的新會計制度從2019年開始執行到目前為止已有兩年多的時間。我國政府會計體系變革的核心與大多數西方發達國家一致,在政府部門的會計核算中引進權責發生制,但并沒有徹底取代過去以收付實現制度為基礎的政府部門會計核算體制。我國新政府會計制度首要創新是構建“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，其主要的目的是通過建立統一、科學、規范的政府會計準則制度,建立健全政府財務報表編寫方式,并適度分離政府會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能,從而能夠全方位、清晰地反映政府部門的財務信息和預算執行信息,開展政府信用評級、加強政府資產負債管理、改進政府績效監督考核提供支持，進一步促進政府提高財務管理水平。

政府財務統計的財務報告簡稱GFS系統,國際貨幣基金組織對其定義為：“是一種國際貨幣基金組織系統,旨在提供一個適用于分析任何國家的總預算部門和更廣泛的公共部門的綜合概念和會計框架。”它是通過提供集體服務來適應政府為國家服務的特殊性質和角色,并衡量政府活動的經濟影響。它也是聯合國國民賬戶體系(SNA)的一部分,用于衡量國民收入及其組成部分,在各國之間具有可比性。

與其他許多國家一樣,澳大利亞在過去的30年中經歷了公共部門會計和報告的重大改革。這些改革的核心是采用權責發生制。在過去的30年中,變化經歷了兩個主要階段。首先是在1990年代,整個澳大利亞公共部門從現金制會計和預算制轉向了權責發生制。第二階段發生在2000年初,著手協調整個政府部門,廣義政府部門,以及政府部門的GAAP應計制和GFS應計制(Allan Barton,2009)。在通過兩個階段的改革和不斷的修改完善,GFS在2008年成為澳大利亞政府會計制度中的唯一核算標準。

1.分別撰寫以權責發生制為基礎的財務報表和收付實現制度為基礎的預決算報表

三、我國政府會計制度改革方向

政府會計往哪改？怎么改？是我們一直思考的問題。將收付實現制會計計量基礎改為修正的權責發生制基礎(茆英娥,2005)。我國政府會計制度變革,不但可以調整收付實現制度中對公司經營管理各種環境劇變的不利影響,同時也適應了國際上政府對財務權責發生制度變革的最新趨向(王敏,2006),采用以權責發生制度為主,以收付實現制度為輔的雙體系會計報告核算基礎,可以增加財務綜合報告透明度(郭蘭英,2010)。中國的行政會計核算體系需要和預算審計體系分離,因此政府部門的會計信息可以在很大程度上融入了權責發生制基礎上和企業會計工作的核算模型,并重點揭示了政府部門的財務狀況和工作業績等企業財務會計工作信息(劉光忠,2010)。從實現政府部門財務目標和反映對外公關的受托責任出發,權責發生制可以為政府部門信息系統用戶提供有關政府部門財務和運營業績的比較全面和清晰的“賬本”(戚艷霞,種金睿,姜國杰,2013)。我國的政府會計系統應該與預算會計系統適度,把現在游離于政府會計與財務報告體系之外的政府債務管理推到了財政監督的新軌道中去,更全面、準確地披露政府負債規模、債務成本和債務風險(王鑫,戚艷霞,2015)。我國在實施財政審計改革的過程中要汲取外國財政審計的經驗教訓,完全推行政府會計制度的國家還在少數,我國在改革過程中要借鑒國際改革經驗,循序漸進推行權責發生制(馬蘭銀,2012)、(錢江楓,吳利紅,張軍,2016)。總結上述學者的看法,一般認為行政審計制度變革必須把權責發生制政府會計制度核算體系,但并不是完全取代過去的收付實現制,而是逐漸地引入該核算基礎。按照上述分類方式,在國際上政府會計制度改革核算的基礎大致分三類，而我國還在屬于改革階段的初期，還在摸索階段,不能夠強制性地歸為其中的哪一類，還需要在改革中進行不斷地探索和研究。

3.編制基于政府財務統計的財務報告

國家財政會計核算管理制度改革的三大亮點在于統一、合理劃分、互相銜接,統一統籌方面主要是指地方政府部門可按照實際情況,自主增加或降低對一些財政會計科目的使用范圍,可制定對政府事業單位的特定經營業務及特殊事項的會計核算管理規范；適度分離主要是指建立雙系統、雙目標、雙功能、雙基本、雙報表的新會計核算體系；相互銜接主要是指將納入部門計劃管理范圍的現金收付實行平衡記賬,財務報告與決算會計報表之間存在著鉤稽關聯。

四、我國改革過程中存在的問題

為進一步提高公共財政資源的有效運用效果以及對服務和生產過程的服務質量,不少發達國家已經在財政預算領域引進了公司的財務會計工作權責發生制,并開始強調把業務結果和公司財務狀況綜合體現到經營概念中,以業務績效為重心,以便于財政績效考核,但長期以來,世界各國政府均不打算進一步改革在財務預算審計領域所采用的現款收付制度的審計基礎。

這些國家仍然認為,計劃的主要目的是為了管理和監督財政資金的使用,并維持原計劃標準不變,也就是說,在保留了現有預算審計領域的政府現金為基礎會計制度的基礎上,又新增了權責發生制的政府財務會計體制,這就需要政府部門在編制權責發生制財務報表的同時,還要編寫可以收付實現制的預決算報表,這一管理模式在我國政府審計改革初期也獲得了普遍的運用。在芬蘭、德國、法國的各政府部門和國家中央政府均已確定并使用了以收付實現制度為主要基石的政府部門預決算編制會計報表和以權責發生制為主要基石的企業財務報表(賀敬平,王森林,楊曉林,2011),盡管印度尼西亞已從立法上規定了實行統一的權責發生制,但考慮到國家編制習慣等原因,在原來以現金制度為基礎編制預算和決算等報表的基礎上,又增設了以權責發生制為基礎編寫的財務報告(Mcleod R H and HarunH,2014)。

（一）政府綜合報告編制困難

政府會計制度改革實施后,在我國還必須編制綜合財務報告,但目前由于政府行政單位財務核算公共基礎設施基礎相對脆弱,管理人和投資管理者之間的職責協調性還不夠,同時一些政府有關的職能部門對這些公共設施統計工作較為簡單,缺乏一個比較詳細的固定資產賬務價值核算辦法,這些問題都會使財務人員在編制財政綜合報表時所收集的信息不夠全面。同時,由于政府核算管理的主體不夠準確,相應行政事業單位對公用基礎設施的管理觀念也比較淡薄。在試編階段,政府綜合會計報告實質上反映了政府部門的財務狀況和運營成果,并以政府的日常經營成果為目標。但是在現階段，政府會計改革方案更傾向于完善技術手段的準備，而不是實施政府會計的制度化與規范化。總結印度尼西亞的地方財政改革成功經驗認為,通過單純創新改革是無法實權責發生制財政會計制度的本土化應用,因此權責發生制財政會計改革必須從一個發展中國家的經濟體制和財政制度入手,以協調現實中的問題與矛盾(Mcleod and Harun,2014)。

納入標準：①3歲≤年齡≤12歲；②符合中華眼科學會斜視弱視學組（2011）中的弱視診斷標準[3]：視覺發育期由于單眼斜視、未矯正的屈光參差和高度屈光不正及形覺剝奪引起的單眼或雙眼最佳矯正視力（BCVA）低于相應年齡的視力（4～5歲≤0.5，6～12歲≤0.7），或雙眼視力相差2行以上；③診斷為屈光參差性弱視[需具備相關危險因素如雙眼遠視性球鏡度數相差1.50 D和（或）柱鏡度數相差1.00 D[3]]；④能配合本研究的各項檢查；⑤未戴鏡矯正，且以往未進行過弱視訓練；⑥患兒監護人自愿簽署知情同意書。

（二）相關信息系統建設不夠完善

建立一個完善的信息系統將能夠大大提高政府有關部門財務人員的工作效率,而政府會計制度的變革也使得政府事業單位需要升級現有的信息系統,在采用新系統時需要將之前舊的信息轉到新系統中,目前信息系統之間數據相互應用轉換還不夠成熟。盡管目前已經形成了相關的預算會計報告系統,但由于其表現形式比較簡單,在計劃與實施報告、系統性的財務報告等中數據并不全面,也不能用于分析數據，這樣就會導致整個預算會計報告系統無法用來全面反應財政目前的財務狀況和信息水平。如今,在政府會計準則與制度執行過程中面臨的大量實踐問題，都亟待進一步深入研究與破解,我國政府管理制度與管理能力現代化等重大變革目標將對政府管理會計變革發展提供新需求,大數據分析、人工智能、財務機器人等信息化、技術革命的新挑戰將給政府會計信息帶來重大變革與創新,怎樣運用政府財會信息系統促進與提高政府公共管理改革發展,如何科學構建政府管理會計都需更多的深入研究與推進(黃志雄,鋸悅琦,2019)。

九寨“嘎花”是一種婚嫁歌，是北部侗族禮俗歌的一種。歌的內容跟婚嫁息息相關，所以，所引用的文學經典大多是關于夫妻恩愛，有情有義的故事。

（三）政府財務人員專業技術能力較弱

相關人才的缺乏和人力資源管理的落后是影響權責發生制政府會計系統運作的另一個主要原因(黃志雄,2017)。總結墨西哥和意大利權責發生制政府審計改革的效果認為,因為沒有合格的財政會計人員,很大地影響了權責發生制政府財政會計制度的最終效益(Rahaman,2009)。現階段多數會計人員還習慣于過去的體制,相關專業理念仍需逐步完善。一時之間處理業務的思維模式并不能迅速轉換過來,對新系統的使用熟練度也不高,而政府綜合會計報表工作也處在起步階段,涵蓋的范疇又更加寬泛,與各政府部門之間又需要一定的管理銜接,這對我國企業財務會計工作人員的專業素質提出了更高要求。為了解決人員技術問題(Mcleod and Harun,2014)提出三種有效措施，分別是對政府會計人員進行內部培訓；招聘高層次水平的會計人士；進行業務外包。目前我國采用前兩種方式較多,而外包比較少,主要考慮到信息的安全性問題。

（四）內部控制監督不夠完善

政府會計權責發生制會計核算基礎改變初期,政府治理水平在短期內出現明顯下滑態勢,推測原因為以權責發生制為會計核算基礎的改革將使之前的潛在風險和問題更加明顯化(何婉彤,2019)。內容監管是保證財務管理工作順利完成的關鍵保證,但有些行政事業單位的內控管理工作還存在很大問題。由于沒有較健全的內部控制制度,相關的財會信息管理不及時,信息管理的時效性、準確性無法保證。同時,由于有些行政事業單位的職權相對比較集中,人員在進行內部管理工作的時候,往往無法實現有效的交叉監管,也影響了單位內部控制的有效性。另外，由于內控與審計部門的獨立性不足，很容易受到其他業務的干擾，影響了監督工作的實效性，容易引發一系列的財務運營風險。

五、結論與建議

從我國政府會計制度改革引入權責發生制為核算基礎的視角進行研究探析,借鑒國際不同國家政府會計制度引入權責發生制的改革經驗,以及介紹了國際改革路徑的差異,在此基礎上再對我國制度改革進行詳細介紹。總結得出我國在改革過程中遇到的主要問題是政府綜合報告編制困難、信息系統建設不完善、相關財務人員技術水平低以及內部監督不完善等問題,權責發生制政府會計改革過程中需要考慮各種影響因素,我們也不能盲目地照搬其他國家的做法,而是需要在實踐發展中總結出一套適用于我國國情的政府會計制度。針對目前存在的問題提出以下四點建議：

（一）完善政府財務綜合報告相關編制制度

編制政府綜合財務報告的改革牽涉的方面很廣泛,對政策思想、技能、實際操作方面的要求都非常強,人們需要很清晰地知道改革總體目標,如何具體實施改革舉措,包括了什么流程,要如何進行并配合政策,所有這些想法都必須進行提前的妥當安排,這有助于改革方案的深入完善和改革方案的實施,對編制政府綜合財務報告的工作也起到重要指導意見。

（二）加強信息化建設

加大力度建立相關信息系統極為必要,為了完善現行財政財務信息系統,一是要健全現行的編制政府綜合財務報表相關信息系統,然后開發信息系統,提升有關信息轉換、合并、接受的工作效率,從而減輕人工任務,減少信息錯誤率；二是要著力于引進財務會計核算體系,對預算單位來說,形成了一個高效的統一財務會計核算體系,可以緩解信息轉換的問題；三是要開發與地方國企的財政信息系統相連接的信息系統,做好地方有關信息系統的建立,以穩妥推進改革發展。

（三）加強會計人員培訓力度

在以往的工作流程中,政府有關行政事業單位財務規章制度建設還不健全,財務管理工作也比較雜亂,而且沒有科學的理論指導。因此,各事業單位都必須嚴格按照自己的工作流程,迅速制訂與實施會計業務管理操作細則,對工作人員的所有業務管理工作都加以詳細的指導。同時為了更好地接觸與掌握工作的新事物,各行政事業單位本身也要有針對性地進行大力宣傳,特別對財務的學習和培訓更是不可疏忽。為了使財務更具有社會學習的力量,政府部門也應該更加主動地營造出一種良好的社會學習環境,并通過各種方法加大對新制度的宣傳和培訓。同時,還要進一步優化企業單位財務管理環境,積極搭建財務信息管理平臺,并運用功能較為齊全的信息化工具,對企業單位各類財務信息實施全面收集、分類與管理,以迅速完成單位內的財務統一運作。另外，還可以引進資深的財務工作人員，對政府會計改革工作作出進一步的有效指導。

（四）加強內部控制制度建設

進行政府財務管理工作改革的過程中,必須依靠更加健全的內在監控體系,要提高人員管理工作的技術水平。首先,在政府財務管理制度變革過程中,事業機關必須適時調整和充實內在監控體系的有關規定,并發揮大數據分析、人工智能等信息化發展科技的優勢,進一步提高企業財務工作信息資源共享水平程度,幫助企業財會工作員工及時地按照政府會議制定的有關規定,對企業財務信息作出更為精確、快捷的管理,要重點關注內部監督控制的實際效果，應當明確各級、各部門財務會計人員的職責與權限，實現分級授權、定期輪崗，提高員工的責任意識與底線意識。另外，要進一步擴大財務信息的披露范圍，根據新政府會計制度下的會計科目要求，對信息披露工作進行及時調整。