關于稅后年終獎有關個人所得稅的稅務和會計處理探究

文/張增

（對外經濟貿易大學國際商學院）

在現代企業發展中，經常存在企業為企業員工承擔個人所得稅的情況，整體上可以分為兩種類型，一是企業基于與員工之間的勞動合同按照雙方約定由企業全部或者部分承擔員工的個人所得稅；二是在企業沒有按照我國稅法相關規定對員工個人所得稅進行代扣代繳的情況下，由企業承擔員工沒有繳納的個人所得稅，這種情況屬于國家稅務部門對于企業沒有履行稅法規定相關義務的懲罰，對于這種情況企業不僅需要承擔員工個人的所得稅，往往還需要繳納相應的滯納金[1]。現階段我國稅法關于企業員工年終獎個稅進行了詳細的規定，但是在個人所得稅的稅務和會計處理實踐中，依然有部分財會人員沒有明確清晰認識，導致在賬面處理中存在較多的問題，既在一定程度上降低了會計信息質量，又為企業稅收帶來了潛在的風險隱患，不利于現代企業的健康穩定發展。

一、年終獎個人所得稅計算方法

（一）稅前年終獎個人所得稅計算方法

年終獎往往數額較大，在企業員工個人年度收入中占據較高的比例，因此年終獎個人所得稅受到國家稅務部門的高度重視。為了對年終獎個人所得稅計算方法進行統一明確，我國先后頒布了多個稅收政策對其計算方法進行規范。我國稅法（2005）9號文件規定，對于企業員工年終獎納稅，應該將其單獨作為一個月的工資進行個人所得稅的計算，并由企業作為扣繳義務人進行代扣代繳。具體計算方法為將員工年終獎除以12個月，基于結果采取相應的稅率以及速算扣除數。如果企業員工在獲得年終獎的當月其月工資低于我國稅法所明確規定的個人所得稅費用扣除額度，那么首先應該按照正常標準將員工的月度工資進行補齊，即從年終獎中扣除月度工資不足費用扣除額的部分，然后對于剩余的年終獎按照上述方法確定相應的稅率以及速算扣除數，計算相應的納稅金額。需要注意的是，這種方法對于任何一個納稅人在一個納稅年度內只能應用一次。

（二）企業為員工全額承擔年終獎個人所得稅計算方法

我國稅法（2005）715號文件規定，對于企業員工不含稅年終獎個人所得稅計算方法主要包括以下幾個方面。一是對于不含稅年終獎來說，將企業員工年終獎除以12，基于計算得到的商數來確定相應的稅率A以及速算扣除數B。二是計算得到含稅年終獎為不含稅年終獎與速算扣除數B之間的差值與1減去稅率A之間的比值。三是將企業員工含稅年終獎金額除以12，基于計算得到的商數重新確定相應的稅率C以及速算扣除數D。四是計算得到應納稅額為含稅年終獎與稅率C的乘積減去速算扣除數D。同時我國稅法（2005）715號文件規定，如果企業員工獲得年終獎當月的月度工資收入低于我國稅法規定的費用扣除額，則首先應該在不含稅年終獎中扣除企業員工月度工資收入與稅法規定費用扣除額之間的差值部分，再基于上述流程進行應納稅額的計算。

（三）企業為員工部分承擔年終獎個人所得稅計算方法

對于企業員工年終獎來說，經常存在部分企業為員工承擔部分個人所得稅稅費。對于這種情況，我國稅務總局（2011）28號文件規定了相應的年終獎個人所得稅計算方法。基于企業為員工承擔部分稅費的方式不同，可以將計算方法具體分為兩種情況。一是企業為員工定額承擔相應的年終獎個人所得稅，這種情況下企業員工應納稅所得額為年終獎與企業所承擔的定額稅款的加和，再減去月度工資與稅法規定費用扣除額之間的差值部分[2]。二是企業為員工基于一定的比例承擔年終獎個人所得稅，這種情況下首先用企業員工年終獎除以12，基于計算得到的商數重新確定相應的稅率以及速算扣除數，然后由企業員工年終獎減去月度工資與稅法規定費用扣除額之間的差值部分，再減去速算扣除數與企業承擔比例的乘積，將該差值比上1減去使用稅率與企業承擔比例的乘積，便可以計算得到相應的應納稅所得額。在得到企業員工應納稅所得額計算之后，再按照上述稅法（2005）9號文件規定計算相應的稅款金額。進一步對企業為員工全額承擔年終獎個人所得稅的情況進行分析，這在本質上屬于企業基于一定的比例為員工承擔年終獎個人所得稅的范疇，該比例為100%。

二、基于合同約定為企業員工承擔個人所得稅的財稅處理

在現代企業發展中，有很多企業均是基于合同約定情況來為員工承擔相應的個人所得稅。但是部分企業在開展賬務處理過程中，受到多種因素影響難以準確計算得到相應的個人所得稅金額，部分企業將為企業員工所承擔的個人所得稅計入企業生產成本、研發費用、管理費用或者銷售成本等。下面通過案例進行分析。

（一）企業為員工全額承擔年終獎個人所得稅情況

某企業在2018年底時向員工張某發放了50000元年終獎，基于雙方當初合同約定，由企業全額承擔員工的個人所得稅，張某在獲得年終獎的月份其月度工資超過了稅法規定費用扣除額3500元。該企業賬務計算得到：（1）個人所得稅為：50000*10%-105=4895元；（2）計提工資為：借（管理費用）54895元，貸（應付員工薪酬）50000元，應交稅費（個人所得稅）4895；（3）發放工資為：借（應付員工薪酬）50000元，貸（現金）50000元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）4895元，貸（現金）4895元。

對于該企業關于員工個人所得稅的財稅處理存在明顯的錯誤，主要包括以下幾個方面。一是個人所得稅計算方法不對，導致計算結果錯誤。基于我國稅法相關規定，企業員工個人所得稅的應納稅所得額為含稅收入，即稅前收入。企業為員工承擔的個人所得稅部分應并入企業員工的年終獎收入中，在準確得到個人應納稅所得額之后再按照相應的方法計算個人所得稅。但是該企業在計算張某的年終獎個人所得稅時并沒有考慮這部分金額，導致實際計算得到的員工個人所得稅偏小。二是該企業將為張某承擔的個人所得稅計入管理費用，這不符合我國會計核算相關標準規范。企業為員工所承擔的個人所得稅不屬于企業經營活動費用支出的范疇，因此不應該計入企業的生產、研發、銷售以及管理等成本費用，而應該計入企業營業外的支出科目。三是企業為員工所承擔的年終獎個人所得稅屬于員工額外收入的范疇，因此應該將其計入應付員工薪酬科目，但是該企業在財稅處理中沒有考慮。基于該分析，重新進行賬務計算：（1）應納稅所得額為61806元，個人所得稅為11806元；（2）計提工資為：借（管理費用）50000元，營業外支出為11806元，貸（應付員工薪酬）61806元；（3）發放工資為：借（應付員工薪酬）61806元，貸（現金）50000元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）11806元，貸（現金）11806元。

（二）企業為員工部分承擔年終獎個人所得稅情況

某企業在2018年底時向員工李某發放了50000元年終獎，基于雙方當初合同約定，由企業承擔員工個人所得稅的90%，由個人承擔10%，李某在獲得年終獎的月份其月度工資超過了稅法規定費用扣除額3500元。該企業賬務計算得到：（1）個人所得稅為：50000*10%-105=4895元，企業和員工分別承擔4405.5元和489.5元；（2）計提工資為：借（管理費用）54405.5元，貸（應付員工薪酬）50000元，應交稅費（個人所得稅）4405.5；（3）發放工資為：借（應付員工薪酬）50000元，貸（現金）49510.5元，應交個人所得稅489.5元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）4895元，貸（現金）4895元。通過分析，對于上述案例企業關于員工個人所得稅財稅處理中存在的錯誤在該案例中同樣存在，本文不再進行重復分析。基于正確方法進行賬務計算：（1）應納稅所得額為60366.5元，個人所得稅為11518.3元，企業和員工分別承擔10366.5元和1151.8元；（2）計提工資為：借（管理費用）5000元，營業外支出為10366.5元，貸（應付員工薪酬）60366.5元；（3）發放工資為：借（應付員工薪酬）60366.5元，貸（現金）48848.2元，應繳納個人所得稅11518.3元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）11518.3元，貸（現金）11518.3元。

三、關于稅后年終獎有關個人所得稅稅務和會計處理思考

（一）企業為員工所承擔的個人所得稅是否應該在應繳稅費用科目中進行核算

目前很多企業將多種代扣代繳的稅款費用在其他應交款或者應付款中設立明細進行核算，主要原因在于企業財會人員認為企業為員工所承擔的個人所得稅與企業員工個人所承擔的個人所得稅存在明顯的不同，因此對于這兩部分不應該混合在應交稅費中進行核算。如果僅從核算工作本身進行分析，這種做法也有一定的道理，并且我國相關會計法規對于這種做法沒有明確禁止。但是本文考慮到稅款與其他應交款項之間在本質上存在明顯的差異，并且稅收具有明顯的強制性特點，因此本文認為將個人所得稅納入應交稅費中進行核算更為合理。

（二）企業為員工承擔的個人所得稅是否應該計入應付員工薪酬

部分企業可以基于我國稅法所規定的相關標準要求準確計算企業員工的個人所得稅，但是這些企業并沒有將企業為員工所承擔的個人所得稅納入應付員工薪酬范疇。企業財會人員認為企業為員工所承擔的個人所得稅屬于企業的正常支出，而與企業員工沒有關系。實際上企業為員工承擔個人所得稅在一定程度上增加了企業員工的個人收入水平，基于此本文認為應該將這部分金額計入應付員工薪酬中。