內部控制失效案例研究

袁俊君

（杭州永通新材料有限公司，浙江 杭州 311411）

有效的內部控制指的是在某一區間范圍內能夠保障公司良好運行的內部控制實施效果。因為決定內部控制制度實施是否有效的區間范圍是人為判斷的不確定數值，所以對該區間的判定會因為公司主體、所處時間和外部環境的不同等發生變化。企業內部控制的有效性直接關系著企業經濟運行的效果，有效的內部控制不僅能促進企業的發展，更能在一定范圍內確保財務數據公開的透明度和完整度。

目前，我國對內部控制失效進行判斷的觀點大致有兩種：一種是通過非標準審計意見作為內部控制失效的指標，一種是用內部控制框架的三個目的是否得到合理保證來界定內部控制是否有效。對于內部控制有效性的判斷，一方面需要考慮到制度本身的設計是否科學合理，能否起到應有的作用；另一方面，內部控制關注的重點應放在制度的實施層面。一個企業要想內部控制得到有效實施，那么制度的制定和實施這兩個環節尤為重要。

一、理論基礎

（一）委托代理理論

20世紀30年代，美國經濟學家伯利和米恩斯提出了委托代理理論。隨著國內公司制企業規模的逐漸擴大，導致企業工作運轉時所有權和經營權沒有被同一方掌握。委托代理理論的兩個基本假設為：委托方和代理方的利益追求不一致，委托人和代理人獲得的信息不對稱。其基本思維是委托方想盡量提高綜合收益，將企業的經營管理決策權交給更有經驗和更具專業知識的一方，然后要求代理人做出利于委托人利益的決定。由于代理方也會首先考慮自身利益，所以代理人很可能在追求自身利益的情況下利用信息不對稱損害委托人的利益以，從而產生了代理問題。

委托代理現象的存在產生了公司治理與內部控制。用委托代理理論對內部控制進行解讀，可以理解為委托人付出一定的內部控制成本對企業員工行為進行監督管理。如果公司能夠實施有效的內部控制活動，那么在一定程度上可以解決委托代理問題。

（二）COSO 內部控制框架理論

1992年，美國反虛假財務報告委員會頒布了《內部控制整合框架》，該框架將內部控制定義為一個受企業董事會、經理層和其他人員影響，為達成企業期望而給予科學前提的程序。COSO 框架將目標分為經營效果和效率、財務報告科學性和是否符合法律要求這三類，還重點列出了管控背景、風險衡量、管控舉措、交流傳遞和監督舉措五類要素。該框架的要素源于管理層的經營方式與企業管理過程的緊密相連，彼此相互獨立又相互聯系，形成一個對環境變化自動作出反應的有機統一體。

二、內部控制的理論分析

市場競爭日益激烈使得參與其中的企業不斷加強對內部管理的重視度，積極提高自身風險抗御能力，與此同時，內部控制相關的研究理論也在不斷地更新，內部控制概念的界定范圍也在不斷地發生變化。內部控制的含義從開始的靜態界定發展到如今的動態演化，人們對于內部控制的界定已不再局限于某一時間點內部管理活動的開展，而是逐漸認識到內部控制是企業為實現既定目標而實施的長期管理手段。隨著內部控制理論的應用發展，學者們不斷豐富內部控制的內涵。樊行健、肖光紅（2014）［1］運用馬克思主義認識論對內部控制的本質進行了說明，他們認為企業內部控制是一項具有社會性和技術性雙重屬性的特殊的企業管理活動。學者們還從不同的角度出發，解釋了內部控制有效性的內涵。同時，趙保卿（2019）［4］指出內部控制有效性是一個動態概念，針對某一時間點披露的內部控制自我評價報告和審計報告具有不確定性。張穎、鄭洪濤（2010）［2］認為內部控制的質量為內部控制對達標程度、報告質量、運營追求和戰略期望的達成能夠起到保駕護航作用。對如何判斷內部控制漏洞的大小情況，唐建華、楊漢明、萬壽瓊（2016）［3］提出了兩個判斷維度，一個是內部控制無法杜絕的概率或找出并調整賬戶或列報出現錯漏情況的概率，另一個則是由于某個或多個漏洞致使有可能出現錯報的數額情況。良好的內部控制環境對企業來說尤其重要，國外專家表示企業中科學的內部控制制度能夠防范工作上的危機，同時也可以確保企業的長期健康發展。

三、案例介紹

康得新復合材料集團股份有限公司（下稱“康得新”）創立于2001年下半年；于2010年在深圳中小板上市，股票代碼為002450，該公司主要從事高新技術領域的新材料板塊，業務范圍包括了各類高分子材料、光學膜等。2019年7月5日，康得新復合材料集團股份有限公司拿到《中國證券監督管理委員會行政處罰及市場禁入事先告知書》。由于公司出現重大違法被強制退市，公司股票自2019年7月8日停牌。

根據我國現有理論對內部控制失效的界定，可以得出康得新內部控制失效的結論。其依據如下：

第一，以非標準審計意見為內部控制的指標。2019年4月，康得新公示的前一年報告中表示，瑞華會計師事務所對該公司該年的財務數據給出了“無法表示意見”的結論，表示審計資料的缺乏和不合理，不能給予科學的審計結論。

第二，內部控制框架的3個目標沒有得到實現。康得新2018年年度報告顯示，在報告期內，公司的營業收入約為92億元，比去年同期縮水兩成；利潤約為3億元，比去年同期縮水八成；計入母公司凈利潤接近3億元，也比去年同期縮水八成，可見，康得新的基本經營目標并沒有得到實現。此外，康得新還因為虛增利潤、涉嫌違規信息披露等行為收到了中國證監會行政處罰事先告知書。康得新既沒有可靠的保障財務報告，也不符合證監會對上市企業的要求和條例，經營效果也不盡人意，內部控制框架的3個目標都沒有得到實現。

四、案例分析

（一）公司環境分析

1.企業文化缺失

信譽和良心是企業持續經營的命脈，也是企業內部管控的重要影響要素。企業都是以提高自身收益為目標得到存續和發展，良好的信譽和企業形象是企業能夠長遠發展的基礎。康得新內部沒有創造一個良好的企業文化氛圍，部分高層存在舞弊行為，導致康得新在進行內部信息披露的時候，選擇了虛構巨額利潤來吸引證券市場上投資者的注意，忽視了不誠信行為曝光之后對企業形象的影響，反映出康得新高層只顧眼前利益而忽視了長遠利益的經營態度。

2.執行部門人員素質不高

盡管康得新設立了較為完善的治理結構，但其內部依然存在公司高層挪用資金的現象，這反映出康得新內部控制作用并沒有得到有效發揮。康得新設立的監事會和審計委員會等部門并沒有充分的履行自身的職責，部分執行人員職業素質難以適應崗位的需求，責任心不強，內部控制意識薄弱，員工的專業知識和技能不達標。審計部門人員監督的權利和范圍極度有限，導致企業即使設立了內審部門卻無法發揮其應有的作用，且審計工作會涉及自身利益以及受到高層領導者的牽制。

3.管理層濫用職權

康得新董事會和監事會在公司任職期間，不但沒有對造假的財務報告提出異議，反而無作為的投了贊成票。這部分人占據企業的重要職位，掌握著較大的決策權和管理權，擁有較大的影響力和話語權，他們的不合理舉措必定會影響到內部控制流程的正常運轉，從而引發影響惡劣的財務舞弊事件。

（二）從風險評估角度分析內控失效的原因

1.對子公司風險管理不到位

風險評估的實質就是一個判斷環境現狀，并采取針對性措施的工作。盡管康得新在董事會下設立了風險委員會，但是并沒有單獨建立風險管理團隊，對內部控制的建設不到位。

按照康得新披露的內部控制自我評價報告，可以發現康得新對下屬子公司的風險管理不到位，未通過風險評估發現其子公司張家港保稅區康得菲爾實業有限公司為康得新的另一子公司張家港康得新光電材料有限公司提供抵押擔保，而該項擔保屬于超過公司最新一期審計凈資產半數后進行的擔保，該項擔保業務沒有經過時任董事會的審議，沒有提交給股東大會審批，導致報告期內公司對外擔保出現嚴重問題。不僅如此，公司對應收賬款的管控缺乏科學詳細的流程和規定，導致康得新對壞賬計提的不合理。同時由于公司實際控制人鐘玉挪用資金對外進行投資，使康得新現金流無法支撐自身的日常經營管理，影響了企業的發展。

2.員工風險意識薄弱

由于外部環境的不斷變化，企業之間的競爭也越來越激烈，而由于企業內部人員沒有提高自身的風險意識，對外部環境變動不敏感，沒有清晰的內部控制漏洞判斷和評估要求等原因，無法正確識別風險、分析風險和應對風險，導致公司經營風險只增不降。另外，從康得新偏離遵循性目標來看，對違反相關法律法規行為的監管力度和懲罰力度不足也是導致企業人員追求非法利益的一大原因。

五、研究結論與建議

通過對康得新的分析，發現康得新在控制環境、風險評估方面存在缺陷。控制環境方面問題主要表現為員工的內部控制意識薄弱，董高監及其他部門沒有規范自身權限；風險評估方面問題主要表現為沒有切實開展風險管理活動，沒有正確識別子公司存在的風險。

建議：

（一）重視企業文化建設

優秀的企業道德氛圍是企業策略和控制措施高質量運行的保障。要想加強企業文化建設，高級管理層的價值必須與企業、客戶、同行和社會的標準互相適應，樹立正確的價值觀念，腳踏實地，實事求是，以人為本，提高公司員工的整體素質。同時也要提高對企業文化設施建設的努力程度，定期開展豐富多彩的文化活動，增強員工對公司的認同感。

（二）強化企業分析管理

首先需要設定一個戰略目標，然后有計劃的收集公司內部外相關信息，并結合實際情況將識別的風險進行整理分類，形成公司的風險清單，同時由相關的部門進行風險評估。如果已有審計與風控委員會，則要進一步規范程序的開展工作，充分吸納專業人員，組成更專業的風險分析團隊。根據業務類型的不同做到具體問題具體分析，也可以通過訪談重要活動的控制人員征集意見，最后再根據收集到的信息分析得出的風險預測結果，按照其可能發生的概率和重要程度進行排序，確定需要控制的重點風險。