EPC項目在新收入準則下的財務管理 及稅收籌劃探討

李舟

（廣西建工集團第一安裝工程有限公司，廣西 南寧 530000）

一、新收入準則下EPC項目的財務管理難點及應對措施

在新收入準則中，建筑行業收入確認流程更加規范，對EPC 項目中合同履約內容進行了拆分，讓EPC 項目各項信息更加標準與專業。通過對合同內容識別，確定合同履行義務，明確合同交易價格，按照項目規劃職責對交易價格科學劃分，結合合同履行情況完成收入確認。對于EPC 項目會計核算而言，實施難度具體展現在以下三個方面。

（一）合同中單項履約義務識別

單項履約義務是指合同中向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。EPC項目的特殊性使得企業在劃分單項履約義務時，既可以將整個EPC項目當成一個單項履約義務，也可以根據EPC項目的特點將其劃分為“設計、供貨、施工”三個單項履約義務。

在此筆者認為應該按照后一種識別方法對EPC項目的單項履約義務進行劃分。因為EPC項目的專業涉及面廣，既包含傳統建筑安裝內容，又涵蓋了設計、供貨等子系統，難以由一個企業獨立完成，通常是由多個不同專業領域的企業組成的聯合體來具體實施。因此在會計核算上分別按照設計、供貨、施工三個單項履約義務進行單獨核算既有利于收入、成本的分類歸集，也便于聯合體成員之間的內部對賬。即便是單獨一家企業實施EPC項目，分別核算三個單項履約義務的收入成本，也有利于企業內部各經營部門的績效考核。

（二）將交易價格分攤至各單項履約義務

一份標準的EPC合同通常會對“設計、供貨、施工”三個環節甲乙雙方的權利義務做出明確的約定，但不會針對其中某項履約義務做出單獨的定價，只會對整個EPC合同進行定價。因此，在將合同劃分為三個單項履約義務并且單獨核算的前提下，第二個難點就在于企業應依據什么標準將合同總價分配至各個單項履約義務。

交易價格分配是否公允，會直接影響到項目聯合體內各個企業的經濟利益，或是單一企業內各個經營部門的業績考核。想要保證交易價格的分配基本公允，應該在項目報價階段由聯合體內各企業依據每個單項履約義務在市場上的單獨售價匯總后進行報價。同時，建筑合同中常見的折扣、讓利、提前竣工獎勵等可變對價，也應在項目確定中標之后盡快在聯合體內部達成分配方案。

EPC總承包合同簽訂后，最好能在主合同的基礎上與發包方分別簽訂設計、供貨、施工子合同，將分配后的交易價格以合同形式約定下來，有利于明確項目各方的權利與義務，也給后續會計核算提供了有力的支持。

（三）履約每一單項履約義務時確認收入

根據新收入準則要求，EPC 項目在運行中，企業需要根據之前對EPC合同單項履約義務的劃分，分別按照時點或時段確認收入，同時歸集成本。在不同識別方式下，產生的結果各不相同，在某種程度上說，將EPC合同分為“設計、供貨、施工”三個單項履約義務的識別方法，雖然能夠使收入成本核算更精細，但也讓收入確認計量更加困難，實施難度變大，同時也會給項目財務分工、資金使用、稅收管理、施工進度、產值報量等帶來一定影響。

首先，項目頂層設計方面，不論是單一企業實施或是聯合體共同實施，都需要有一個統籌小組，專門協調生產部門與財務部門的工作，確保兩者之間信息暢通，并且使兩個部門之間的數據能夠互認，避免出現兩個部門之間數據沖突的問題。其次，財務內部分工，應該按照“設計、供貨、施工”三個單項履約義務分別劃定三個核算單元，每個單元專門核算相應單項履約義務的收入成本，單元之間相互獨立，避免數據重復使用；最后，要建立內部結算制度，EPC項目的建設期普遍較長，“設計、供貨、施工”三個單項義務經常會同時履約，而發包方通常不會按每個履約義務單獨付款，建立內部結算制度，有助于資金公平分配，也有利于項目竣工后與發包方進行結算。

二、EPC項目中常涉及的稅務風險及原因分析

（一）增值稅風險

1．稅負率波動帶來的風險

根據增值稅暫行條例及相關配套文件的規定，EPC項目中的供貨、施工兩個環節既可以單獨確認納稅義務，也可以合并為混合銷售來確定納稅義務。無論是哪種選擇，進項稅專用發票抵扣風險都是此過程中存在的重要風險，換句話說，EPC 項目在實施中可能會出現由于進項稅不足或堆積導致稅負率波動過大的風險，進而影響項目現金流和機會成本。

2．項目納稅模式選擇不當的風險

從稅法的角度看，EPC項目的特點是同一個項目中既有貨物銷售行為，又包含有傳統建筑服務，同時涉及了現代服務。“營改增”后，關于EPC項目是應該視為混合銷售，還是屬于兼營行為，全國各個地方稅務局給出的答案各不相同。因此，我們認為EPC項目無論是按照兼營原則處理還是視作混合銷售，均符合現行稅收制度。

雖然兩種納稅方式均合法合規，但兩種模式之下計算出來的應納稅額是完全不同的，簡單地說，設計、供貨、施工三者的合同占比不同，兩種納稅模式下計算出來的應納稅額也不同。在此情況下，能否準確選擇最適合的納稅模式，節省最多的稅金，就是企業面臨的風險。

（二）出口退稅風險

在實務中，EPC模式非常適合海外項目的承包，尤其是將“設計、供貨、施工”三個環節拆分核算后，其供貨環節的管理正好契合我國稅務部門對出口業務的核算要求。出口業務本身免增值稅，利用出口退稅政策，還能夠直接為企業帶來凈現金流入，有力的補充了項目資金。但出口退稅同時也存在以下風險需要企業認真考慮。

首先，出口模式選擇不同帶來的退稅結果也不同。我國現行的出口退稅模式分為“免、退”和“免、抵、退”稅兩種。前者能夠直接將退稅金額返還至企業賬戶，后者需要將計算出的應退稅額與企業在境內發生應稅行為產生的增值稅相抵后，超出的部分才能返還至企業賬戶。相比之下，前者帶來的效益更顯著，而且核算難度更低，應該是大部分企業的第一選擇。但是，我國稅收政策下，企業不能完全自主選擇出口退稅模式，前者為一般企業可以選擇，但后者是生產型企業必須選擇。因此，如果一個生產型企業承接了海外EPC項目，勢必要認真考慮出口退稅模式的核算問題。

其次，稅務稽查風險。針對出口退稅企業的核查，是稅務部門的一項重要工作，尤其是對納稅信用在A級以下的企業，會核查得較為頻繁。稅務部門核查出口退稅業務的核心在于確定業務是否真實，但如果企業疏于管理，各種單證、合同保管不力，資金流向也混亂不堪，無法做到自證清白，甚至連最基本的“賬證相符”“一一對應”都做不到。那么這樣的企業，大概率會被稅務部門列為“問題企業”，不僅出口退稅業務會受到極大的限制，甚至有可能被要求所有貨物視同內銷處理。

（三）稅會差異風險

新收入準則要求客戶取得控制權為確認收入時點，但現行的增值稅政策法規則以收款日、取得索取銷售款項憑據日、開具發票日、約定的收款日、預收款日、所有權轉移日、發貨日等作為納稅義務發生時間。雙方的概念并不完全相同，因此不同的銷售方式產生的差異也較大。與EPC項目相關的稅會差異如下。

納稅義務已產生，但會計上尚未確認收入的情形有：一是采取直接收款方式的，企業在收款時，假如客戶尚未接收該商品，則會計上不能確認收入，但增值稅納稅義務已經發生，應予納稅；二是采取預收貨款方式的，預收貨款后，在商品發出當日，假如客戶尚未接收貨物，會計上不能確認收入，但增值稅和企業所得稅納稅義務已經發生。

會計上已經確認收入，但納稅義務尚未發生的情形有：采用賒銷和分期付款方式的，客戶已接收商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應確認收入，但增值稅納稅義務尚未發生。

以上三種稅會差異已經是財會行業的共識，同時也是事務所審計、稅務局核查的重點領域。EPC項目的建設周期長，供貨環節甚至會伴隨整個建設周期，加之三個環節交錯進行，極容易發生漏稅、提前交稅甚至是重復納稅的情況，給項目運行帶來諸多不確定因素。

三、EPC項目在新收入準則下的會計核算及稅收籌劃措施

（一）優化會計核算方式

如果把EPC項目劃分成設計、供貨、施工等履約項目，設計事項可以結合設計完成進度的約定時間進行收入確定，對供貨活動按照貨物交付時間進行確定，對于施工事項可以根據施工進度按照完工百分比發計算完工進度，以時間段為根本進行收入確定，各個事項都要嚴格按照相關要求來確定收入。

（二）實施全過程稅收籌劃

1．稅收籌劃需提前介入

稅收籌劃工作應在商務合同簽署之前完成，籌劃方案還要具有前瞻性，不能為了追求眼前利益而忽略長遠利益。因此，要從投標及合同談判就開始重視相關稅務條款，一切與項目有關的稅金負擔對象要在合同中明確規定，如明確有承包方繳納，則應將應納稅額列入稅金和成本費用中，在投標中加以考慮；同時，企業相關職能部門務必要在項目投標開始之前對項目稅負做出合理的預測，以支持商務部門的投標與談判工作。

2．選擇適宜的納稅模式

前文提到，EPC項目選擇作為兼營行為，或是混合銷售行為，兩種申報模式在不同項目結構下計算出來的應納稅額也大不相同。原因就在于項目中不同的成本所對應的進項稅稅率不同，設計服務適用6%稅率；設備采購適用13%稅率，建筑服務適用9%稅率，還會有數量不等的適用3%征收率的零星服務。

銷項稅方面，如果選擇兼營行為，則三個單項履約義務正好對應6%、13%、9%的增值稅率。在此需要額外提到在兼營行為納稅模式下，施工部分是可以視同“甲供材”選擇3%簡易征收率的，因此這一部分的稅率優惠，也是商務部門需要極力爭取的。如果選擇混合銷售，則需要講整個項目視為一個整體，依照合同完工進度和收款情況，適用9%稅率按進度申報增值稅。

兩種納稅模式的選擇，需要相關職能部門在充分了解項目預計成本構成的基礎上經過多種方案計算才能最終得出結論。通常情況下，一個EPC項目的供貨環節合同占比越大成本越高，或者是施工環節還涉及有大量的材料采購，13%進項稅占比越大，就越適宜采用混合銷售申報；反之，假如項目主要由施工環節構成，且勞務成本占比較大，則更適合采用兼營行為申報納稅，特別是當商務部門向發包方爭取到施工環節適用3%簡易計稅時，分別納稅的節稅效果更加明顯。

3．加強稅務管理部門的統籌手段

稅負率波動幅度過大是影響項目平穩運行的隱性因素，其直接表現為項目設備采購階段進項稅金留抵較大，項目施工階段進項稅抵扣不足，前者的機會成本和后者的資金壓力會給項目運營帶來諸多不確定因素。

為杜絕這一不利因素，稅務管理部門首先需要合理預測項目的總體稅負率和總應納稅額，并依據項目發票回收狀況以及預計回款情況，將應納稅總額分配至整個項目建設周期。實現的手段就是預點銷售額。我國現行的稅收政策對延遲納稅、漏稅等行為有嚴格的處罰手段，但是并沒有立法禁止提前交稅，甚至將提前開具的發票作為納稅義務時點的一種，因此企業完全可以通過這種手段進行整體稅收籌劃。

提前交稅，看似增大了企業的資金負擔，實際上平衡了整個項目的稅負率，保證項目建設不受稅金大幅度波動的影響，減輕了項目建設后期的資金壓力。另外必須明確的知道，進項稅金也是企業花錢買進的一筆資產，進項稅金積壓不亞于銀行資金被凍結，因此充分利用前期充裕的進項稅金，也是財務管理的重要工作。

4．面對出口退稅選擇適宜的交易組織形式

我國現行稅收制度下的兩種出口退稅模式，其中“免、退”模式的經濟效益最大，且核算難度低，應該作為出口退稅的首選項。但該選項為貿易型企業專屬，生產型企業如果想選擇該出口退稅模式的話，需要在交易組織形式上做出一些改變。

最好的辦法是成立一個貿易子公司，在EPC合同敲定時就與發包方商定，由該子公司負責向項目供貨，這樣子公司就可以很方便的采用“免、退”模式執行出口退稅業務。或者成立一個制造業的子公司，將企業的部分產能轉移到子公司后，由子公司向企業提供需要向項目供貨的設備，由于母公司沒有直接參與貨物生產，只是進行了一次轉手貿易，因此在進行出口退稅業務時，可以把企業登記為貿易型企業，從而選擇“免、退”模式進行出口退稅。

無論選擇哪一種方法，執行出口退稅業務的公司必須成立專門的工作小組，由財務部門牽頭，統籌管理整個出口流程的資料收集工作，確保資料與業務實質相互佐證，資料與資料之間邏輯關系緊密，資料與賬務之間相互勾稽。只有選擇了適宜的交易組織形式，并執行了嚴格的財務管理，才能確保整個對外出口業務流暢運轉。

四、結束語

財務管理與稅收籌劃是否能夠獲得理想效果，將會給 EPC 項目最終收益帶來一定影響，同時也影響企業運營與發展。所以，在 EPC 項目中，需要給予財務管理和稅收籌劃工作高度重視，樹立正確的稅收籌劃意識，確定在項目中可能存在的風險，采取相關措施進行防范，挖掘 EPC 項目自身價值，給企業與行業發展奠定良好基礎。