連鎖集團公司合并財務(wù)報表存在問題及改善措施

王曉麗

（山東盛世高鐵工程材料有限公司，山東 濟南 250014）

連鎖集團公司是現(xiàn)代企業(yè)普遍采用的經(jīng)營組織形式，集團業(yè)務(wù)一般涵蓋采購、生產(chǎn)、銷售、物流配送等多個環(huán)節(jié)，通常通過集團總部下設(shè)各分子公司進行作業(yè)。而連鎖集團公司下設(shè)分子公司獨立的財務(wù)報表僅能反映獨立個體的業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營管理，無法反映連鎖集團公司整體經(jīng)營情況和財務(wù)狀況，因此需要將連鎖集團公司總部及各分子公司報表進行合并。合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益變動表。高質(zhì)量的合并財務(wù)報表能夠?qū)B鎖集團公司整體財務(wù)狀況進行整理和歸納并反映，能為連鎖集團公司決策層重大財務(wù)決策提供支撐和依據(jù)，然而隨著連鎖集團公司規(guī)模不斷擴大以及業(yè)務(wù)多元化，合并財務(wù)報表的編制也愈加復雜，數(shù)據(jù)的準確性和合理有效性愈發(fā)重要。因此，從連鎖集團公司實際業(yè)務(wù)著手，對合并財務(wù)報表編制中常見問題進行梳理，并從多個角度提出相應(yīng)建議和方法，對提高合并財務(wù)報表編制的準確性和效率具有積極意義。

一、提高連鎖集團公司合并財務(wù)報表編制質(zhì)量的重要價值

在法律意義上，合并后的財務(wù)報表的會計主體不具有主體資格，但是它抵消了集團內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易，真實反映了集團公司及其子分公司所有主體綜合財務(wù)狀況和客觀的經(jīng)營情況。通過合并財務(wù)報表，母公司的投資者和債權(quán)人等能夠直觀地了解集團公司及子分公司整體經(jīng)營信息，集團內(nèi)部也能根據(jù)合并數(shù)據(jù)制定相應(yīng)的戰(zhàn)略規(guī)劃。總的來說，提高連鎖集團公司合并財務(wù)報表編制質(zhì)量有以下價值。

首先，合并財務(wù)報表相對于集團母公司報表，更能反映企業(yè)整體的資產(chǎn)規(guī)模和資源結(jié)構(gòu)。集團公司之間股權(quán)投資情況錯綜復雜，母公司報表反映的情況比較單一、不全面，合并報表在對內(nèi)部股權(quán)及業(yè)務(wù)進行抵消后，能清楚反映集團公司綜合的各項資產(chǎn)規(guī)模和負債權(quán)益情況。

其次，集團公司內(nèi)部交易僅是內(nèi)部資源和利潤的流轉(zhuǎn)，不能為集團公司創(chuàng)造利潤。合并財務(wù)報表抵消掉內(nèi)部關(guān)聯(lián)方的交易數(shù)據(jù)，對內(nèi)部交易較多的子分公司單體利潤表影響較大，有助于管理層明確集團內(nèi)部業(yè)務(wù)價值鏈。

最后，合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等。合并現(xiàn)金流量表反映集團公司作為一個經(jīng)濟整體與集團外部之間進行的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)和投融資情況。通過合并現(xiàn)金流量表不但可以了解集團公司的現(xiàn)金來源和運用、投資融資現(xiàn)金流量，還可以對日常經(jīng)營活動發(fā)生的現(xiàn)金流量進行直觀的展示，方便集團公司管理層制定以集團公司為主體的經(jīng)營政策、投融資資本運作政策，同時為決策提供重要支撐。

二、連鎖集團公司合并財務(wù)報表編制中存在的問題

（一）總分子公司會計政策及核算方法不統(tǒng)一

會計政策和核算方法是連鎖集團公司各總分子公司編制財務(wù)報表時所采用的具體方法、程序和原則，是對集團公司發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理的依據(jù)。連鎖集團公司各分子公司業(yè)務(wù)多元，復雜且充滿不確定，在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理時，需要財務(wù)人員進行專業(yè)判斷。比如根據(jù)業(yè)務(wù)特點如何選擇固定資產(chǎn)的折舊方法、是否計提和如何計提應(yīng)收賬款壞賬準備、資本化和費用化得標準如何確定等。

合并財務(wù)報表編制并不是簡單的報表數(shù)據(jù)相加，如果連鎖集團公司總分子公司不在相同的會計核算基礎(chǔ)和會計政策下，容易導致合并報表數(shù)據(jù)不足以支撐集團決策。由于連鎖集團公司中總公司和子公司屬于獨立法人，分公司為非獨立法人，總分子公司之間存在多種控制關(guān)系，分子公司業(yè)務(wù)多元化，差異較大；且大部分的分子公司與總公司處于不同省份，特別是新并入連鎖集團公司的分子公司，會計政策和核算方法的選擇容易出現(xiàn)不統(tǒng)一，最終影響合并財務(wù)報表的編制質(zhì)量。

（二）連鎖集團公司合并財務(wù)報表范圍界定標準不統(tǒng)一

控制權(quán)是新企業(yè)會計準則中衡量子公司是否計入合并范圍的標準，控制權(quán)又以表決權(quán)是否超過半數(shù)而劃分為絕對控制權(quán)和相對控制權(quán)。可見，新企業(yè)會計準則中對合并報表的合并范圍是以控制為衡量基礎(chǔ)的，詳細劃分如下。

1.連鎖集團公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，代表連鎖集團公司能控制被投資單位，擁有被投資單位絕對控制權(quán)，被投資單位應(yīng)該納入合并報表的合并范圍。

2.雖然連鎖集團公司擁有被投資單位表決權(quán)未超過半數(shù)，但是有下列情況之一的，視為連鎖集團公司能控制被投資單位，擁有被投資單位控制權(quán)，被投資單位應(yīng)該納入合并報表的合并范圍，或者連鎖集團公司通過與被投資單位其他投資者之間達成協(xié)議，通過協(xié)議獲得被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；或者根據(jù)被投資單位章程，連鎖集團公司有權(quán)力決定被投資單位的經(jīng)營和財務(wù)相關(guān)政策；或者連鎖集團公司有權(quán)利任免被投資單位類似董事會等權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；或者連鎖集團公司在被投資單位類似董事會等權(quán)力機構(gòu)占有半數(shù)以上表決權(quán)。

總之，控制權(quán)采取實質(zhì)重于形式原則，但是在判斷是否實質(zhì)控制的時候，不同的會計人員的對同一情況的主觀判斷不同，導致納入財務(wù)報表合并范圍的子公司不同。

（三）連鎖集團公司合并財務(wù)報表內(nèi)部交易抵消不充分

首先，合并財務(wù)報表內(nèi)部交易抵消是編制合并報表的重要環(huán)節(jié)，合并財務(wù)報表抵消包括內(nèi)部往來抵消、內(nèi)部交易抵消和內(nèi)部權(quán)益投資抵消，由于業(yè)務(wù)單據(jù)滯后性，對于同一事項交易雙方，有可能母子公司或各子公司未記錄在同一會計期間，造成母子公司或各子公司期末往來余額可能不一致，按各公司期末余額進行內(nèi)部交易抵消會導致合并抵消不充分；內(nèi)部交易抵消不充分是合并財務(wù)報表技術(shù)難題之一，如果抵消不充分數(shù)額較大會直接影響合并財務(wù)報表的編制準確度。

其次，內(nèi)部交易特殊事項的存在也會影響內(nèi)部交易抵消，需要財務(wù)人員深入了解集團公司交易業(yè)務(wù)如內(nèi)部交叉持股、內(nèi)部股權(quán)無償劃撥等事項導致股權(quán)結(jié)構(gòu)復雜也會影響內(nèi)部權(quán)益投資抵消的精準度，容易造成合并抵消不充分。

最后，內(nèi)部交易抵消在編制跨年合并會計報表時更容易出現(xiàn)遺漏，對財務(wù)人員有更高的專業(yè)要求，例如子公司之間做債權(quán)的轉(zhuǎn)讓，未轉(zhuǎn)讓前該債權(quán)原子公司作為貸款核算，在集團公司合并抵消調(diào)整時，合并資產(chǎn)負債表的貸款增加和其他債權(quán)投資減少，合并利潤表利息收入也要調(diào)減，次年轉(zhuǎn)讓該債權(quán)給集團外部企業(yè)，那么合并財務(wù)報表時就需要調(diào)增合并利潤表利息收入，如果遺漏則會導致內(nèi)部交易合并抵消就不充分。

（四）連鎖集團公司會計信息化建設(shè)不充分

連鎖集團公司通常采用跨區(qū)域組織架構(gòu)設(shè)置，管理層級和業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)相對復雜，合并財務(wù)報表抵消煩瑣量大，流程冗長，出現(xiàn)差錯和遺漏需要逐一檢查，編制效率對財務(wù)部門的信息化應(yīng)用水平提出了更高的要求。而且集團公司各運營主體還需要編制財務(wù)分析報告滿足決策層對資本市場和營銷市場的數(shù)據(jù)要求，連鎖集團公司內(nèi)部的財務(wù)信息準確反映、及時共享，是企業(yè)管理過程中迫切需要解決的問題。因此，財務(wù)部門應(yīng)加大信息化建設(shè)，用現(xiàn)代化手段在具體操作中解決編制合并問題，信息化建設(shè)不僅能提升合并報表編制效率，同時可以降低手工編制的失誤率。但是，有些連鎖集團公司缺乏對會計信息化建設(shè)的重視，導致企業(yè)財務(wù)部門的信息化建設(shè)程度不高，智能技術(shù)在合并報表編制過程中還沒有得到有效應(yīng)用。甚至很多企業(yè)還是用簡單的辦公表格軟件手工出具合并財務(wù)報表，不但工作量大，而且不能有效稽核，失誤率比較高。

三、提升連鎖集團公司合并財務(wù)報表編制質(zhì)量的措施建議

（一）統(tǒng)一連鎖集團公司會計政策和核算方法

集團公司運營主體眾多且分布范圍廣，管理層級多，必須提升財務(wù)管控能力，執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策和核算方法，使各子分公司與集團公司會計核算口徑保持一致，從而保證合并財務(wù)報表編制是在相同的財務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上。提高合并財務(wù)報表的管控水平從統(tǒng)一核算方法起步：如統(tǒng)一分子公司折舊及攤銷方法、統(tǒng)一分子公司壞賬準備計提方法、統(tǒng)一材料限額等。如有分子公司因業(yè)務(wù)特點無法統(tǒng)一采用集團公司會計政策和核算方法時，必須由集團公司財務(wù)中心備案，負責合并報表編制財務(wù)人員每月在編制報表時做專項調(diào)整。集團公司可以從建立統(tǒng)一財務(wù)制度和財務(wù)核算體系著手，組織財務(wù)部及相關(guān)部門共同培訓宣導，安排審計督查部門對制度執(zhí)行情況進行跟蹤、核查并定期出具審計報告，執(zhí)行差異提報人力資源部門計入績效考核。每年年度審計中會計政策和核算方法是否與集體公司財務(wù)制度相符作為重點審計項目，審計結(jié)果作為各運營主體評優(yōu)晉升的參考指標。最終達到各級子公司核算政策與集團公司相匹配，業(yè)務(wù)處理流程方式與集體公司標準保持高度一致。

（二）明確連鎖集團公司財務(wù)報表合并范圍

新會計準則規(guī)定投資公司應(yīng)該按照是否對被投資公司擁有實際控制權(quán)來判斷是否納入合并報表范圍。一般情況下，投資公司擁有被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)，可以明確納入報表合并范圍；而當投資公司擁有的表決權(quán)低于半數(shù)時，集團公司要制定相應(yīng)的評分標準項，由財務(wù)中心三人以上管理人員對被投資方進行綜合評分，進而判斷是否符合合并要求。評分標準項包含被投資公司中各投資方表決權(quán)比例及分散程度、公司章程或投資合同規(guī)定投資公司享有的權(quán)利、投資公司是否有被投資方董事、監(jiān)事、高級管理人員等核心人員任免權(quán)、投資方是否能決定被投資方重大交易、投資方是否能深度影響被投資方的業(yè)務(wù)運營、投資方是否擁有壟斷性知識產(chǎn)權(quán)等。如果評分結(jié)果能表明投資方能實現(xiàn)對被投資方實際控制，則被投資方計入集團公司合并報表范圍。

根據(jù)以上判斷原則，連鎖集團公司重新制定合并財務(wù)報表編制手冊，根據(jù)連鎖集團公司業(yè)務(wù)特點，明確連鎖集團公司合并范圍，規(guī)范合并財務(wù)報表的處理流程、處理要求、差異解決辦法等等；同時深度考慮連鎖集團公司及各分子公司之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，確保合并過程符合《企業(yè)會計準則》的標準和要求，例如：關(guān)聯(lián)交易所涉及財產(chǎn)是否已經(jīng)辦理完畢交接手續(xù)；投資方是否已實現(xiàn)對關(guān)聯(lián)交易方實際控制；投資方是否已經(jīng)完成對關(guān)聯(lián)交易方財務(wù)和運營工作的實際接管等。

（三）建立健全連鎖集團公司財務(wù)核算系統(tǒng)

1.提高數(shù)據(jù)的準確性和全面性

連鎖集團公司合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)是集團公司及各子分公司的相關(guān)財務(wù)報表和數(shù)據(jù)，為了保證財務(wù)報表及數(shù)據(jù)的真實準確，全面高效實現(xiàn)自動抵消，首先，需要設(shè)置集團公司及各分子公司關(guān)聯(lián)關(guān)系，如有特殊情況，需設(shè)定修改路徑，從而確保關(guān)聯(lián)交易情況被如實反映。其次，需要建立統(tǒng)一的財務(wù)核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，集團公司和各子分公司的財務(wù)報表基礎(chǔ)數(shù)據(jù)匯總至統(tǒng)一數(shù)據(jù)庫自動比對，充分識別內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)集團公司及各子分公司往來交易的分錄自動生成及抵消，負責合并報表的財務(wù)人員再進一步進行專業(yè)審核。總之通過健全的財務(wù)核算系統(tǒng)，使集團公司合并財務(wù)報表的編制更準確、更高效。

2.開展定期審核提高核算質(zhì)量

連鎖集團公司業(yè)務(wù)繁雜，規(guī)模龐大，相對的月度往來數(shù)據(jù)較其他公司復雜。為了實現(xiàn)合并財務(wù)報表的準確記錄，首先，建立定期數(shù)據(jù)核對制度，集團公司要求子分公司同步錄入當月的往來數(shù)據(jù)，便于財務(wù)核對共享信息。每月針對內(nèi)部交易形成往來交易對賬表，各子分公司先自行比對，對出現(xiàn)的差異數(shù)據(jù)進行重點排查。其次，集團公司統(tǒng)一匯總往來交易對賬表，由負責合并財務(wù)報表財務(wù)人員集中復核，主要管理各分子公司數(shù)據(jù)不一致的情況，了解數(shù)據(jù)差異原因，必要時向上級領(lǐng)導及時匯報，對相關(guān)賬務(wù)進行及時干預，提高合并財務(wù)報表編制的準確度。頻繁往來的集團內(nèi)不同企業(yè)之間應(yīng)當進行諸如每月一次的定期財務(wù)數(shù)據(jù)核對，對互相之間往來交易的各種交易額度以及各個核定期期末的各個財務(wù)指標的金額進行及時的確定。最后，針對集團內(nèi)部的各個不同業(yè)務(wù)板塊，由集團財務(wù)中心在每年的年度結(jié)賬前必須組織統(tǒng)一的賬務(wù)核對工作，一旦發(fā)現(xiàn)各業(yè)務(wù)板塊之間數(shù)據(jù)不相符，應(yīng)當及時查找原因及進行問題調(diào)整更正，從而保障年度報表的準確。

（四）加強信息化建設(shè)和人才培養(yǎng)

進入互聯(lián)網(wǎng)時代，以新一代信息技術(shù)應(yīng)用為強大支撐的財務(wù)管理模式進一步提升了企業(yè)運營水平。集團化財務(wù)軟件的應(yīng)用能快速彌補人力短缺和專業(yè)水平不足的劣勢，極大地提升了合并財務(wù)報表的編制效率和編制質(zhì)量。連鎖集團公司充分運用集團化財務(wù)軟件的集團報表合并功能，在財務(wù)數(shù)據(jù)健全統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，能系統(tǒng)構(gòu)建標準化財務(wù)數(shù)據(jù)模板，將集團公司及各子分公司報表的財務(wù)處理、結(jié)賬處理等事項規(guī)范化，杜絕人工或半人工計算疏漏和錯誤。財務(wù)系統(tǒng)信息化是編制合并財務(wù)報表的重要助力，和建立健全財務(wù)核算系統(tǒng)相互促進，為集團公司更及時、更準確、更精細化的財務(wù)決策支持。

同時，高效的信息化建設(shè)和高質(zhì)量的合并報表編制都離不開高素質(zhì)的財務(wù)人員，而高素質(zhì)的財務(wù)人員是當前集團公司最缺乏的人才，因此連鎖集團公司應(yīng)該重視集團公司及各子分公司財務(wù)人員的選拔和培養(yǎng)，定期對財務(wù)人員進行專業(yè)培訓，保證財務(wù)團隊知識迭代能力，從而提高合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量。

四、結(jié)束語

綜上所述，連鎖集團公司應(yīng)充分認識合并財務(wù)報表的重要性，需要配套完善相應(yīng)的流程管理體系，加強財務(wù)信息化建設(shè)，并定期培訓提升財務(wù)人員的專業(yè)水平。連鎖集團公司在合并財務(wù)報表工作中，還應(yīng)該選擇統(tǒng)一的合并范圍，提高合并報表編制效率，規(guī)范集團公司各分子公司財務(wù)處理手段，最終提升集團公司可持續(xù)發(fā)展能力和綜合競爭能力。