目標導向下的制造型企業成本控制探索

王小紅

（成都交大許繼電氣有限責任公司，四川 成都 610000）

一、引言

制造業是國民經濟的脊梁，是高新技術的載體以及將其轉化為生產力的橋梁和通道，是實現工業化的必備條件，是衡量一個國家國際競爭力的重要標志，是決定國家在國際分工合作中的地位的關鍵因素。制造型企業作為典型的生產型企業，成本發生與成本形成是當前成本管理相對典型的類型。成本計算和成本控制是制造型企業成本管理的關鍵環節，匯集了企業各部門、各生產要素、各生產環節產生的各種生產費用。在制造技術革新、要素市場化定價、產業鏈變革、價值鏈關聯增強這樣一個市場經濟體制日趨成熟的背景下，制造業企業要想實現綜合競爭力的持續提升，特別是成本競爭力的提升，就要不斷發現和總結自身成本控制活動存在的薄弱環節，同時以新型的先進的成本管理方法為指導思想進行革新。以目標導向作為成本管理的切入點，是制造型企業管理者實施成本管控的有效做法。

二、制造型企業成本控制的薄弱環節

（一）企業目標成本管理體系的構建存在不足

目前企業運用得比較廣泛的成本管理手段主要有基于經驗的成本管理方法、基于歷史數據的成本控制方法、基于預算的目標成本控制方法、基于標桿的目標成本控制方法、基于市場需求的目標成本控制方法、基于價值分析的成本控制方法這六類。企業如果綜合采用了六種成本管理手段，并且運用嫻熟，其成本會大大降低。當前，部分企業管理者沒有充分認識成本管理方法的內涵，加之企業財務培訓活動的系統性不夠，成本控制行為存在誤區。例如，無法充分認識市場競爭定價前提下的目標成本管控方法，或者無法正確認識目標成本對企業成本管理的逆向反饋作用，這可能導致目標成本設計脫離現實，或者目標成本設定過高，企業的目標利潤無法達到等［1］。

（二）企業成本管理流程的目標欠缺導向性

制造型企業具有工藝流程多樣、成本體系復雜、期間費用高等特征，制造型企業的直接生產成本（如材料、人工等費用）占比往往在50%以上。全面的成本管控需要對每個成本要素進行管理，但在當前的部分制造型企業中，目標導向的成本管理并未在生產全流程中得到良好分解。一是部分制造型企業雖然設定了目標成本，但由于生產成本的多個環節在不同的業務單元發生，各業務單元往往從本位主義出發，爭搶較大的成本份額，而企業缺乏成本管理通盤安排，導致成本管理流程無法按目標導向的理念實施。二是部分企業變動費用控制流程存在不足。廣義的成本主要包括成本與費用兩大部分，成本按其與產量的變動關系可以分為固定成本和變動成本。固定成本是在一定生產條件下保持不變的成本，如設備折舊；變動成本是與企業產量成正比例變動的成本，如每件產品上消耗的材料、人工等。部分制造型企業在預算目標設定中，未基于成本屬性特征，僅按照上年度發生額乘以漲幅或壓降比例等標準確定，導致難以可靠地預測費用支出和調整變動成本控制策略。

（三）企業成本控制的關鍵點定位不準

在全生命周期成本管理過程中，部分制造型企業未從設計端口考慮整體成本是否符合目標成本定位，往往將成本管控的關注點放在企業成本產生的具體環節，如制造環節上。企業成本的源頭管理缺失，對成本控制的關鍵點定位不準。而基于目標的成本管控，則將成本目標分解到產品生產的全生命周期，從設計、試制、生產、驗收、售后等環節審慎分析價值鏈對成本產生的影響。

（四）企業成本控制目標體系及目標評價指標體系尚不完善

制造型企業在成本控制目標體系及指標評價體系方面存在兩大問題。一是企業成本控制目標體系不完善。企業對成本管控的關鍵點定位不準，因此成本控制目標往往基于生產環節設置，忽略了其他環節的成本管控責任，從而使企業成本控制目標設置過于緊縮或寬松，導致技術、工藝、市場環境、供應商信用評價等因素對成本控制目標的影響無法直接體現出來。二是成本目標評價體系不科學。良好的成本評價指標體系應將總體目標成本分解至相關環節，并適當低于整體目標的成本評價指標，輔以成本分析前提下的部門、崗位獎懲。

三、目標導向下的制造型企業成本管理建議

（一）科學搭建基于目標導向的成本管理體系

為充分發揮成本管控理論對企業成本控制活動的導向性作用，制造型企業需要在績效管理和成本管理制度中明確財務成本管理培訓要求。一是加強對先進成本管理方法理論的培訓滲透。這要求企業對財務培訓活動進行完整的部署設計，使成本管理以企業價值鏈管理優化、供應鏈管理優化以及企業經濟效益提升為目標，為制造型企業引入先進的成本管理方法作鋪墊。二是強化預算管理在成本管理中的作用。預算是企業戰略與經營目標的具體化，因此企業應通過預算編制前的市場調研、技術經濟分析等，對企業主要產品的目標成本進行明確，對生產成本和期間費用進行完整分解，明確標準。除市場環境發生巨大變化外，企業必須落實預算要求，完成預算指標［2］。

（二）在企業成本管理流程中體現目標管理原則

要保證基于部門層級、管理邏輯的成本管理流程的持續優化，制造型企業需要從人力成本控制、期間費用調整以及生產成本分配方面逐步完善成本管理流程。一是基于成本性態，進行基于目標成本設定的成本管控。要結合企業的發展規劃與年度經營計劃與生產預算，做好企業固定成本與變動成本的設計，確保整體目標成本符合企業毛利率、凈利率等相關要求。二是做實全生命周期的目標成本管控。對于制造業的各項產品生產，特別是新產品生產，要著力從設計階段分析成本影響因素，并關注質檢、售后等相關費用的發生，確保整體成本可控。三是健全期間費用的成本控制。要結合費用發生主體確定額度，同時明確臨時性期間費用等成本變動的可能性，進行定類分析評價，預留期間費用成本預算空間，從而提升成本控制活動的靈活性和導向性。例如，以往在車間管理中投入的費用比較固定，但是由于生產線故障、訂單臨時追加等情況的出現，車間管理費用上浮，企業需要預先在成本預算中反映出臨時性的成本空間。

（三）基于目標管理的企業成本關鍵點控制

一是進行關鍵目標管理環節分析。企業成本發生在制造型企業的生產全流程，因此成本管理不能僅僅著眼于制造環節。根據“二八”原則，80%的成本是由產品研發和工藝設計決定的，因此成本控制要考慮全流程的概念，開展全員、全流程、全方位的降本增效工作，挖掘改善點，部署小微改造，提升經濟效益。二是妥善處理成本控制與經營效益的關系。成本管理并不是“偷工減料”，產品、服務的質量才是企業的硬招牌。只有落實全面質量管理，通過產品與服務質量提升品牌形象并減少售后費用，才能長遠地節約成本。因此企業可以根據對同類產品市場的分析，進行分級分類，結合不同的產品線或產品組合進行差別化定價，滿足產品的適用性與經營的效應雙重標準［3］。

（四）完善企業目標成本體系及指標評價體系

要保證企業成本控制活動的指導性和目標性持續增強，企業管理者需要從兩方面入手。一是完善企業成本控制目標體系。基于成本控制目標的可行性，對成本控制目標的影響因素進行充分探討和分析，構建覆蓋全生命周期、各個業務單元的成本體系，確保企業成本目標體系的建立充分符合客觀因素的影響規律。二是科學搭建企業成本指標評價體系。這不僅要求企業對成本控制的目標完成度進行評價，同時需要對成本控制評價指標基準進行科學的測算，借助同行業指標評估、假設最低預期評估法、部門調研評估等方法，保證成本控制評價活動的激勵約束職能。三是做好成本評價的結果應用。落實“PDCA”循環，在費用分析、盈虧平衡點測算等的基礎上總結成本管理基礎數據，以成本考核指標體系的設置和修訂為成本控制活動的修正器，真實客觀地反映成本控制效果，并迅速順利地將其轉化成本控制評價結果。

四、結語

成本是企業經營發展的生命線，成本管理永遠在路上。制造企業要持續研究自身的成本特性與成本管理活動的不足，堅持以成本控制目標為導向，應用目標成本法、歷史成本法等多種成本管理工具，積極改進成本控制工作，找到適合企業自身的成本優化策略。