內部審計業務外包風險管理研究

沈 敏

（南京審計大學 江蘇南京 211815）

一、引言

（一）研究背景

從國際上來看，內部審計業務外包自20世紀末逐漸得到人們的關注。安達信、安永等會計師事務所首先提出了將內部審計業務進行外包，但當時社會各界對其持有的態度并不一致。在經濟快速發展的背景之下，企業內部的管理活動隨著市場競爭的日益激烈而愈發復雜，內部審計因對企業發展發揮了不可替代的作用而逐漸得到凸顯，內部審計業務外包也由此得到大眾的認可。通過將內部審計外包，企業可以降低成本、提高效率、增強競爭力以及分散風險。內部審計業務的外包實際上屬于一種委托代理，由于選擇將內部審計業務進行外包的企業和中介機構間的利益存在著不一致，中介機構出于自身利益需要可能會選擇不認真對待審計工作，這將導致企業的內部控制風險未能被有效地識別，進而給企業帶來損失。因此，為保證內部審計的質量，企業應對內部審計業務外包過程實施風險管理。

（二）研究意義

自1933年，有關內部審計業務外包的相關理論研究開始大規模出現，這些研究主要關注內部審計業務外包的優缺點、形式和外包決策等內容。近年來，理論界對內部審計業務外包的關注逐漸轉向其經濟性，學者們在內部審計業務外包風險管理這一方面的研究相對較少，尚未有突破性的進展。能否有效地預測內部審計業務外包過程中的風險，并提前采取有效的風險規避措施，關系到企業管理水平的高低，進而影響到企業的競爭能力。目前，我國在內部審計業務外包方面的研究還處在起步階段，對外包過程的風險管理的研究更是處于空白狀態。內部審計業務外包實施過程中隱含哪些風險？有效的風險管理對策建議有哪些？本文采取案例分析的方法，對M公司內部審計業務外包實施過程中的風險進行分析，并提出了與風險管理相關的具有針對性的建議，以期推動我國企業內部審計業務外包過程中的風險管理的成熟化發展。

二、文獻綜述

（一）內部審計業務外包利弊

Aldhizer等（2003）認為公司將內部審計業務外包能夠降低其內部審計的成本，并解決內部審計人員專業知識和技能不足的問題；王芳（2010）認為理論界和實務界對于內部審計業務外包的看法不一，應該結合所有可能出現的風險以及后果來判斷是否適合將內部審計外包；趙凱、王硯書等（2019）認為內部審計業務外包可以提高內部審計業務質量、降低業務成本和優化社會資源配置，但與此同時其存在缺乏獨立性、商業秘密泄露、文化融合以及過度依賴導致成本增加的風險；何夢穎（2020）認為內部審計業務外包主要存在選擇中介機構、中介機構與企業關注點不一致、企業機密信息泄露和決策等風險。

（二）內部審計業務外包決策影響因素

Adams（1994）認為經營環境的復雜程度會影響企業的經營外包決策，組織可能不愿意在經營環境相對復雜時將內部審計業務進行外包；Monoli（1995）提出當外部組織做某項工作比組織自身在成本較低的情況下更有效率，應該委托外部組織實施該項業務以節約成本、提高效率；黃溶冰（2012）采取案例分析的方法進行研究，得出內部審計外包策略要以企業價值增值和內部審計質量提升為目標；Jarad和Laura（2015）進行了實證研究，發現主要有兩大因素對內部審計業務外包決策產生影響，一是企業內部審計實施的頻率，二是資產的專用性。

（三）內部審計業務外包管理建議

郭書維（2010）提出為保證內部審計外包的安全性應該做好外包風險的評估、謹慎選擇外包承接方和外包方式以及簽訂外包合同；趙保卿、李娜（2013）研究了保證內部審計業務外包決策科學性的對策，認為層次分析法可以幫助企業克服一些主觀因素的影響；趙凱、王硯書等（2019）針對內部審計業務外包優化提出了建立風險控制體系、完善外包管理制度和謹慎選擇中介機構等建議；何夢穎（2020）針對國有企業內部審計業務外包存在的風險提出了慎重選擇中介機構、簽訂合同、加強外包業務的質量控制和完善相關制度建設等建議。

三、企業內部審計外包的理論基礎

（一）委托代理理論

委托代理關系是指行為主體與另一行為主體簽訂契約形成雇傭關系，提供服務的被雇傭方在擁有一些權利的同時能夠根據其提供服務的質量和數量獲取一定的報酬。從本質上來講，委托人和代理人作為理性經濟人都追求個人利益的最大化，因此這兩者的利益往往難以得到統一。企業將內部審計委托給選定的中介機構，并根據中介機構完成內部審計業務的質量來給予其相應的報酬，這屬于一種委托代理過程。

（二）組織管理理論

企業將內部審計業務外包可以控制成本，彌補企業某些方面能力的不足以及提高企業的競爭能力。因此，內部審計業務外包作為企業管理的重點，其抉擇應該服從組織的管理目標。在做出有關內部審計業務外包的抉擇時，企業首先應對自身情況進行充分適當的評估，同時要考慮市場上中介機構的業務能力水平是否足夠實現企業實施內部審計的目標。

（三）交易費用理論

根據交易費用理論，當企業將內部審計業務外包能夠獲得更高質量的服務和更低的成本時，企業便會采取將內部審計業務進行外包的方式，以在保證質量的同時達到節約資源的目的。企業何時依靠自身配備的內部審計機構進行內部審計，或將內部審計業務委托給選定的中介機構，亦或是兩者同時進行，本文將利用交易費用理論對其進行輔助性探究。

四、企業內部審計業務外包風險分析

（一）內部審計業務外包決策過程中的風險

內部審計業務外包決策過程主要覆蓋設定目標、選擇中介機構和簽訂業務外包合同等相關活動。以下三個方面解釋了這一過程中風險的主要來源：

第一，目標定位不明確。選擇將內部審計業務進行外包的前提是識別出企業自身的核心業務、核心信息，即對自身業務進行評估，明確自身目標定位。如果企業在目標定位不明確的情況下貿然進行內部審計業務外包，短期來看的確減輕了內部審計的工作量，但長期來看可能會面臨核心信息泄露、未能有效識別出內部控制缺陷等問題。

第二，中介機構選擇不當。企業與接受外包業務委托的中介機構之間存在著委托代理關系。企業無法全面了解中介機構的技術水平、服務態度、工作經驗和財務狀況等信息。在如此信息不對稱的情況下，企業會出現逆向選擇的問題，即企業可能會選擇服務質量較差的中介機構，使得內部審計的質量受到損害。

第三，合同簽訂不當。企業可能缺乏訂立內部審計業務外包合同方面的專業知識，從而存在訂立隱患合同的風險。例如合同期限設立不當，便會導致企業受制于合同的期限要求，無法擺脫與中介機構的交易關系或者需要支付高額的違約費用，這阻礙了企業內部審計工作的開展。

（二）內部審計業務外包實施中的風險

內部審計業務外包實施過程是決定業務外包質量的關鍵環節，以下兩個方面解釋了這一過程風險的主要來源：

第一，中介機構不道德。上文解釋了企業與接受外包業務委托的中介機構之間存在的委托代理關系，在該關系之下，雙方的利益存在著不一致。在企業以合同的形式將部分內部審計工作交托給中介機構后，企業將無法直接控制外包工作，中介機構如果出于自身利益需要做出危害企業利益的行為，那么企業可能會面臨信息泄露、外包業務質量不高乃至中介機構違約的風險。

第二，企業與中介機構間缺乏應有的溝通。企業與中介機構雖然就內部審計業務外包簽訂了相關合同，但在業務實施的過程中難免會出現一些未能預料到的問題。由于企業與中介機構間在利益、企業文化和經營理念等多方面存在差異，如果缺乏適時的溝通，可能會造成企業與中介機構間信任關系的破裂，最終導致內部審計業務外包中斷甚至終止。

五、M公司內部審計業務外包案例分析

（一）M公司概況

M公司成立于1998年4月，主要經營餐飲，注冊資本為230萬人民幣，由四位投資人出資成立，各自的出資占比為45%、25%、18%和12%。近年來，M公司發展狀況良好，總資產的規模達829.43萬元，凈資產達645.49萬元，年營業收入達1399.76萬元，凈利潤達181.69萬元。

（二）M公司實施內部審計業務外包的動因

M公司在公司內部設立了內部審計部門，至2019年12月31日，M公司總人數為234人，而內部審計人員只有2名，內部審計人員占總人數的0.85%。可見，M公司內部審計人員短缺，審計風險較高。總體上來看，M公司內部審計存在的問題主要有三點：

第一，內部審計人員短缺。M公司只有兩名員工負責內部審計的工作，涵蓋的工作內容包括公司經營管理、財務等方面的審計，工作量明顯超出配備的內審人員所能夠勝任的范圍，M公司內部審計的質量堪憂。調查發現，M公司內部審計部門相比其他部門在公司中的地位較低，近年來也未聘用新的審計人員。如此，這些情況導致了M公司內部審計人員短缺的問題。

第二，內部審計人員專業勝任能力不高。一般而言，審計人員不僅要具備多領域的專業知識，而且社交能力也得相對突出。但M公司內部審計部門的2名內部審計人員均無會計專業技術資格，學歷均為大專，專業化程度不高，審計結論的可靠性可能會受到損害。目前來看，M公司發展前景良好，隨著M公司規模的擴大，其經營業務會愈發繁雜，目前公司內部審計人員的配備情況將遠遠滿足不了未來M公司對內部審計人員專業勝任能力的需求。

第三，內部審計獨立性不高。目前，M公司仍然存在內部審計力量與內部審計業務量不相匹配的問題，針對這一問題，M公司內部審計部門在工作繁重時通常會臨時調用其他部門有財務方面知識的人員，這在一定程度上會損害審計的獨立性。

因此，由于M公司存在以上三大問題，其實施內部審計業務外包存在合理的動因，主要的動因包括以下三點：

第一，緩解內部審計的業務壓力。對于一些大公司而言，業務復雜多樣，內部審計人員往往無法高效地完成各項工作。M公司內部審計力量與內部審計業務量不相匹配，審計人員的專業能力也未達到應有的水平。在這種情況下，M公司選擇將內部審計業務外包可以有效解決內部審計力量與內部審計業務量不相匹配的問題。

第二，增強內部審計的獨立性。M公司將內部審計業務外包，中介機構與M公司的關系建立在契約之上，中介機構的審計人員根據協商內容按合同要求完成審計工作，無須考慮M公司其他部門或者上級領導給予的壓力，審計的獨立性得到了增強。而且，中介機構的審計人員具備高水平的專業知識和操作能力，這保證了審計的質量，發揮了內部審計促進企業發展的作用。

第三，降低內部審計成本。由于以M公司的兩名內部審計人員的專業能力無法承擔所有的內部審計業務，相對于將內部審計業務外包，M公司的內部審計人員為了完成審計工作可能需要付出更多的時間和精力，這導致M公司審計的成本增加。基于此，M公司采取將內部審計業務進行外包的方式，將有效地減少審計方面的成本支出，從而優化公司的資源配置，推動公司的發展。

（三）M公司內部審計業務外包面臨的風險

對于企業而言，內部審計涵蓋的業務范圍牽涉到企業的各個重要環節，可能會涉及一些企業的機密信息，同時，內部審計業務的外包將使企業無法直接控制內部審計的質量。本文認為M公司內部審計業務外包過程中的風險主要包括以下兩點：

第一，機密信息泄露。內部審計業務不可避免地會涵蓋一些涉及企業發展的機密信息。M公司將內部審計業務外包，中介機構的審計人員會在工作中接觸到M公司重要的商業信息，如果這些外部審計人員缺乏職業操守，可能會在利益的驅使下將M公司的機密信息透露給M公司的競爭對手，這將對M公司造成無法挽回的損害，從而影響M公司競爭能力的提高。

第二，內部審計質量受損。由于M公司無法全面了解市場上所有中介機構的技術水平、服務態度、工作經驗和財務狀況等信息，存在著信息不對稱的問題，M公司可能會因判斷失誤而選擇服務質量較差的中介機構，這將影響到審計質量。同時，在接受委托的中介機構實施內部審計外包業務時往往會遇到一些之前無法預料到的問題，由于M公司與中介機構間在利益、企業文化和經營理念等多方面存在差異，如果此時雙方缺乏適當的溝通，可能會導致M公司與中介機構間產生誤會致使信任關系的破裂，最終導致合作中斷，這將影響審計工作的進展和結果。

（四）關于M公司內部審計業務外包風險管理的建議

第一，保證內部審計業務外包決策的科學性。M公司在進行內部審計的業務外包抉擇前，應對自身情況進行充分適當的自我評估，明確自身的核心業務。M公司應將非核心業務進行內部審計業務外包，而非核心業務外包的抉擇要求M公司具備較高水平的判斷能力。此外，內部審計業務外包決策還需要考慮市場上中介機構的業務能力是否足夠勝任本公司的內部審計業務需要，如果中介機構的審計能力比M公司自身都弱，那么進行內部審計業務外包將難以確保審計質量。

第二，與中介機構間建立長期合作關系。由于企業與外包業務委托的中介機構之間存在著信息上的不對稱，即M公司無法全面了解市場上所有中介機構的技術水平、服務態度、工作經驗和財務狀況等信息，M公司可能會出現逆向選擇的問題，即判斷失誤選擇了服務質量較差的中介機構。M公司通過與中介機構建立長期合作關系可以較大程度上減少信息不對稱的影響。但在建立長期合作關系前，M公司應充分考慮彼此的企業文化、發展戰略和長期目標是否適配，是否適合形成利益共同體。

第三，針對內部審計業務外包實施過程建立有效的監督機制。在中介機構按照要求開展企業的內部審計業務時，中介機構可能會出于自身利益的考慮而做出損害企業權益的事情。對此，M公司可以委派內部人員或者雇傭外部專家對內部審計外包業務定期進行客觀公正的檢查和監督，引導中介機構保持積極端正的工作態度，防止其泄露機密信息和消極怠工。總之，建立監督機制可以在確保內部審計外包業務高質量完成的同時，規避一些對公司發展具有負面影響的風險，這將有助于公司競爭能力的提高。